论固定资产的累计折旧与减值准备对财务报表的优化

高梦博 陈骏兰

一、累计折旧与减值准备的含义

累计折旧是在固定资产发生损耗（包括有形损耗和无形损耗），即固定资产的价值发生了转移（如生产设备的生产价值转移到产品中，土地、房屋及建筑物的价值转移到企业生产产品、创造利润等方面）之后的减少。我国允许企业采用的累计折旧方法有四种，分别为年限平均法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法，《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。由此可见，会计准则中并没有给出明确具体的规定，企业可以根据自己的实际生产情况来确定预计净残值率、使用年限等，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

减值准备是在企业账簿上记录的固定资产净值的基础上，如果有明确的证据表明现有的市场公允价值低于账面净值，则需要计提减值准备，将账面价值调整可以公允反映固定资产价值的金额。因为市场中的公允价值并无确凿准确的证据表明其具体金额，所以减值准备的计提也存在较多不确定性。

二、累计折旧与减值准备的联系和区别

（一）累计折旧与减值准备的联系

1.二者都是固定资产的备抵项目

我国会计中，有五种计量属性，即历史成本、现值、可变现净值、公允价值和重置成本，其中历史成本因其具有明确的证据表明其金额，具有可靠准确和简便性而被我国大部分企业所选用。但是，随着固定资产的磨损和技术方面的落后，其重置成本、可变现净值也在不断下降，如果账面价值仍按照最初记录的历史成本反映，就不能准确的反映出企业固定资产的现有价值。为了准确的在账面上呈现出固定资产的价值，我们需要用累计折旧和减值准备作为固定资产的备抵项目，在每个月末对于固定资产计提累计折旧。减值准备相关规定要求企业至少在每年年末对于固定资产进行减值测试，在满足计提的条件下，对固定资产进行账面价值的调减，使其更加公允地反映资产价值。

2.两者都体现了会计的谨慎性

谨慎性是会计八大会计信息中的一条，是会计从业者不可忽视的一条重要准则，贯穿几乎全部会计问题之中，即“不高估利润，不低估损失”。当固定资产以历史成本入账，随着企业生产的进行和技术的更新换代，固定资产的价值也在不断减少，因此需要计提累计折旧和资产减值准备降低固定资产的账面价值，做到不高估资产，也使其更符合实际情况。

3.在会计准则中，都未做明确的规定

在会计准则中，对二者只是制定了行业内的一个大致范围，并没有做详细的硬性规定，这也就构成了二者可以优化财务报表的基础。企业可以通过市场情况变化、技术发展、非预期性损耗等理由来改变折旧年限和净残值率，因为固定资产一般原始金额较大，可能通过改变一点点的折旧率，就可以将企业的利润表扭亏转盈，使其发生质的变化。

（二）累计折旧与减值准备的区别

1.计提的时点不同

固定资产的累计折旧依据会计准则的规定，必须在使用年限内的每个月末都计提，除了已经提足折旧和提前报废的固定资产以及单独计价入账的土地，按照企业已经制定下来的折旧方法计提，折旧方法一经确定，不得随意变更。而资产减值准备不需要在固定的时点计提，会计准则规定，至少在每年的年末对固定资产进行减值测试，若有确凿证据表明其市场的公允价值低于账面价值时，以其差额计提，减少固定资产的账面价值。

2.计提的基础不同

作为固定计提的累计折旧，它的计提基础是固定资产的原值，根据企业在购买固定资产之后确定的折旧方法等计算每期的折旧额，如采用直线法计提时，在不考虑资产减值准备的情况下，每期的折旧额相同；在采用工作量法计提折旧时，每期的折旧金额与工作量呈正相关；在采用加速折旧法时，每期的折旧额是递减的。

而资产减值准备的计提是建立在资产净值的基础上的，其计提金额为市场的公允价值小于账面净值的差额，与资产的原值无关。

3.产生的原因不同

计提累计折旧是因为固定资产在持续不断的使用过程中，发生了损耗，价值发生了转移，这一部分是与企业日常的经营活动息息相关的，因此一般的固定资产累计折旧最终会归结于产品成本中去，这一部分属于企业内因。

资产减值准备是由于科技水平的进步、市场上出现供大于求、同等设备的替代品等外部原因，导致相同磨损折旧程度的固定资产的公允价值低于企业的账面价值，将这一部分差额放入资产减值准备账户中，调整固定资产的净值。这一部分的损耗属于企业外因。

三、固定资产的累计折旧与减值准备对财务报表优化的案例分析

（一）南方航空对于累计折旧与减值准备的处理

1.利用改变固定资产折旧政策来改善盈余

为配合境内发行A股，南方航空公司从2002年7月1日起变更所执行的会计制度，更换为实行财政部公布的《企业会计准则》、《企业会计制度》以及补充规定和具体相关的会计准则规定，并依据新的会计准则调整了以前年度的财务报表。最终南方航空选用了较低的折旧率4.75%和较高的残值率28.75%。由此通过变更会计政策，降低本期的折旧额成本、增加当年利润并且高估资产价值。其次，南航自2001年6月变更了其飞机和高价周转件的折旧会计政策和会计佑计，导致年折旧率分别下降了1.75和13.33个百分点，相应净利润大幅增加。

2.大幅计提减值准备

2009年5月，南方航空股份有限公司的董事会公布了关于2008年度固定资产减值的公告，在公告中涉及固定资产减值准备的主要内容如下，企业的全部固定资产原值为962.7亿，已计提的累计折旧为386.7亿元，由于技术的发展、固定资产对于企业的盈利贡献、同行业的对比情况等等原因，认为需要计提减值准备高达179.1亿元。

（二）固定资产的累计折旧与减值准备对财务报表优化的案例分析

如前所述，累计折旧的折旧方法、残值率、使用年限都是企业根据自身实际情况来自由制定的，属于会计估计的范畴。

资产减值准备同样没有多的限制，当市场存在确凿证据表明固定资产确定发生了减值时，就可以计提，按照准则规定需要在报表附注中进行解释说明计提减值准备的理由。

优化报表的方法：调整累计折旧：调整使用年期、残值率、折旧方法等；计提减值准备。可能优化报表的情况：

第一，宏观经济低迷

无论哪一个企业都处于宏观经济的大影响下，宏观经济的一点变动，对于企业来说都意味着无尽的波澜。这时，企业的财务报表极有可能会顺应这种下滑趋势，还会人为加大利润表的“不景气”。从南方航空的例子中我们也可以看出，在2008年全球金融危机的影响下，当年对于固定资产的折旧政策发生了很大的变化，无论是折旧额还是资产减值准备都计提了很多，这无非就是利用全球经济低迷的机会，将本年的利润表做出一个极大的负值，在今后经济恢复的几年中，由于累计折旧每期计提金额减少，短时间内也不会再次计提减值准备，为之后的利润快速上升打下了夯实的基础。

第二，行业政策的影响

行业内制定的政策永远是企业努力方向的标杆。在证监会1996年、1999年和2006年分别发布的关于企业发行股票相关的盈利要求的变化中，我们可以看到，根据企业的净资产收益率描绘出的图形，集中值都靠近当年证监会发布的数值，由每年的10%变化到三年平均10%再到三年平均6%。因此，我们可以看出，行业内政策的变更对于企业在制度内调整某些数据的指导意义。

第三，上市公司的运营与监管

我国证监会规定，连续两年亏损的上市公司会被带上ST的标志，第三年还是亏损就会暂停其股票交易，面临退市的危险。因此，有些公司为了避免被ST或者退市，就会在亏损的第一年或者第二年，大量计提累计折旧和减值准备，以这种方法使得之后一年获得盈利，利润从本应为负数的情况而扭亏为盈。

第四，管理层的调整

我们知道，上市公司的股东大会是企业的拥有者而不是经营者，董事会作为企业的经营管理者，处理公司绝大多数的经营业务及决策。而股东大会一般会给董事会制定每年的经营目标，来考核业绩，并与奖金挂钩。所以，每年董事会一般都会将财务报表与业绩相联系，如果本年度的经营状况良好，超过指标较多，他们可能会人为调整报表降低利润，一方面保证明年也能达到目标，拿到奖金，另一方面，防止股东大会依据今年公司的良好表现而盲目制定更高利润的指标，对自己产生不利影响。而当本年度利润为负，且不易将利润表调整为正数时，他们也会存在索性将利润调的更低的倾向，以保证明年可以达到利润指标。

四、结语

从以上全部的分析以及案例我们可以看出，累计折旧和资产减值准备以其独具的灵活性可以巧妙地优化财务报表，为企业经营者所用。无论是调高利润还是降低利润，都不失为一种有效的方法。且运用这种方法相对其他调整财务报表的方法而言，具有简便性和灵活性，不需要对以前年度财务报表进行追溯调整，只影响自改变之日以后的会计年度。因此，在会计准则允许的范围内，如若企业可以灵活的运用改变计提累计折旧和资产减值准备金额的方法，则会使财务报表在一定程度上被认为灵活进行调整。