横跨“营改增”期间房地产企业分期开发项目成本核算

孙楠

摘要：“营改增”政策的实施对房地产开发企业带来了巨大而又深远的影响，由于房地产开发项目有周期长、分期开发等特点，现有的开发项目前期执行营业税的政策、后期执行增值税的政策，并且同一个项目不同开发期又有着新老项目的区分，这些因素使得横跨“营改增”期间的房地产开发项目单位成本的核算和以往相比变得较为复杂。

关键词：房地产；开发项目；成本核算

本文以北京xx置业公司位于北京市昌平区的某一开发项目为实例进行研究。该项目为在建工程转让项目，转让时间在2015年，转让后进行项目整体的开发，由于建筑面积较大，分四期进行开发，期间遭遇房地产行业“营改增”，税制的改变对项目成本的计量及核算带来了重大影响。

该项目一期于2017年12月取得竣工备案并进行成本的核算，本文主要研究项目一期的成本核算问题，充分考虑营业税及增值税对项目成本核算的影响，阐述了项目跨越“营改增”期间房地产开发老项目的单方成本核算所面对的问题，详细记录的该项目成本对象成本分摊及核算的步骤，对实务处理有一定的参考和借鉴意义。

“營改增”政策的实施对建筑业和房地产开发企业的影响是巨大而深远的，特别是房地产开发企业，项目开发周期较长，同一个项目存在分期施工、分期开发、分期销售的情况，这也为房地产开发项目成本核算带来的重大影响。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的相关规定，仅以《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期作为区分房地产开发企业新老项目的依据，开工日期在2016年4月30日前的房地产项目，为老项目，可选择适用简易计税方法或一般计税方法；其后为新项目，适用一般计税方法。房地产开发企业在2016年4月30日前发生成本取得的发票为营业税发票，采用营业税原则；2016年5月1日后取得发票为增值税发票，采用增值税原则；由于税制的不同、新老项目分类不同对分期开发成本的核算影响较大，本文以实务为例对跨期房地产开发成本进行了分析及核算，望引发同行业者的思考。

本文是在房地产开发业“营改增”的背景下，充分考虑营业税过渡到增值税对项目开发成本的影响，旨在探讨跨越“营改增”期间分期开发的房地产开发项目的成本核算问题，目的是对跨越“营改增”期间房地产开发成本进行核算，对实务处理有一定的借鉴意义。

一、“北京xx置业公司”项目简介

“北京xx置业公司”项目坐落于北京市昌平区，项目占地面积为247，940.89平方米，总建筑面积是329，184.57平方米。为在建工程转让项目，转让于2015年。由于项目建筑面积较大，公司决定分为四期开发；一期为别墅项目，《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前，为房地产开发老项目；二期尚未开发，为配建的人才公寓住房；三期为别墅项目，2017年底取得了开工证；四期为别墅项目，尚未开发。

此文的成本分摊、单方成本的核算以具有代表性的项目一期为例。该项目一期于2015年开始施工，在2017年9月销售，于2017年12月取得竣工证，进行竣工决算。

二、分期开发房地产开发项目成本核算概述

房地产开发项目成本核算主要分为三个步骤：确定成本核算对象、归集开发成本，根据确定的成本分摊方法进行成本分摊。

根据项目功能区分、销售定价和成本的差异，本项目一期成本核算对象主要有三个部分：普通商品房（别墅）、车位及为项目整体服务拟在项目终结时出售的售楼处（服务楼）。

房地产开发成本项目主要有六项：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共配套设施费、开发间接费及资本化利息。

分期开发房地产项目开发成本的归集要分成两个部分：项目一期独立发生的成本和在项目整体进行分摊的成本；项目一期签订的合同，取得的营业税发票全额计入开发成本项，由于其合同开工日期在2016年4月30日前，为老项目，取得的增值税专用发票进项税额不能够抵扣，全部计入开发成本项；在项目整体分摊的成本且取得营业税发票的全额计入开发成本，取得增值税专用发票由于二、三、四期为新项目，一期为老项目，成本归集、确定成本数额较为复杂，且存在进项税额转出的问题。

项目整体进行分摊的成本在实务中成本分摊的方法有所不同，分期开发房地产项目实务中土地征用及拆迁补偿费用占地面积比率进行分摊；其他的根据建筑面积比率进行分摊。

三、“北京xx置业公司”一期项目成本分摊及总成本核算

（一）项目总体成本分摊

1.项目总体土地征用及拆迁补偿费的分摊

土地征用及拆拆补偿费在项目总体进行分摊，主要有土地征用费及拆迁补偿费两部分。该项目是在建工程转让的性质，土地成本主要有土地转让价款、契税、红线外市政设施费等。签订在建工程转让合同时土地价款为4，751，300，000.00元，营业税政策期间已支付3，468，000，000.00元并取得营业税发票；剩余1，283，300，000.00元在2016年5月1日后支付，开具增值税税率5%的老项目转让发票。由于增值税政策要求进行价税分离，所以计入土地取得费用1，222，190，476.19元，增值税进项数额为61，109，523.81元。

由于项目一期为老项目，适用简易计税的政策，不可以进行进项税额的抵扣，所以增值税进项税要根据相关比例进项税额的转出，转回土地取得成本。根据国家税务总局发布的《房地产开发企业销售自行开开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（2016年第18号）公告第十三条的规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法、简易计税方法、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额*（简易计税、免税房地产项目建设规模/房地产项目总建设规模）

该项目一期的建筑规模为60，274.35平方米，项目总建设规模为329，184.57平方米，所以进项税额转出比例为18.31%。

土地征用及拆迁补偿费根据项目占地面积进行分摊，项目一期的占地面积为46，508.18平方米，整个项目的占地面积为247，940.89平方米，故一期土地征用及拆迁补偿费分摊比例为18.76%。

经计算，我公司一期分摊土地征用及拆迁补偿费为921，079，612.99元。成本分摊过程如表1所示：

2.项目总体前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费的分摊

项目总体工程款分摊首先要统计出项目总体工程的价款，然后根据建筑面积的比例进行分摊，此处分摊的建筑面积根据销售性原则不包含地下建筑部分的面积。根据我集团房地产开发核算原则，地下可售的车位和库房等仅分摊建筑安装工程费，并且建筑安装工程费是根据不同的项目分期签订合同，不存在总体分摊的问题。

由于项目总体在2015年项目转让时就开始陆续签订合同、支付成本，前期成本支付取得的是营业税发票，后期又执行增值税价税分离的政策，所以签订合同时的总价跟实际入账的成本总额存在差距。营业税政策下我们支付工程款取得发票全额入成本，增值税政策下我们支付价款取得发票要按照扣除进项税额后的价款入成本项。所以我们只需要统计出每个合同的总价款，扣除已开具或将要开具增值税发票进项税额的部分即为合同实际成本额。

实务处理中我们先把每一个成本项目合同归集到一起，统计合同总金额，已支付的金额，统计出已支付金额中取得营业税发票的部分，再用合同总金额扣除取得营业税发票的部分，即为增值税政策下成本金额，再根据每一个合同的增值税率计算出增值税进项税额，用合同总价款减去进项税额即为实际成本额。具体步骤如表2所示：

经过该项统计后，计算出项目总体开发成本金额分别是，项目总体前期工程费为488，179，373.61元、基础设施建设费为30，755，148.54元、公共配套设施费为8，673，897.22元。

项目除土地成本外的其他成本项目均根据地上建筑面积的比率进行分摊，项目一期地上建筑面积为50，333.72平方米，总地上建筑面积为254，510.21平方米，一期的分摊比率为19.78%。经计算，项目一期分摊前期工程费96，545，768.20元、分基础设施建设费6，082，353.34元、分摊公共配套设施建设费1，715，410.60元。

3.项目总体开发间接费的分摊

开发间接费主要指发生的项目人工成本、办公费、物业完善费、营销设施建造费、工程管理费等。项目总体开发间接费就以项目开始截止到竣工结算当月账上实际发生的金额为限进行分摊，分摊率也为项目一期地上建筑面积占总地上建筑面积的比率，为19.78%。

项目一期竣工结算日为2017年12月20日，截止到2017年12月底账上实际发生的开发间接费金额合计为32，371，353.98元，其中5，631，000.00元为独立合同，用于售楼处的装修，只作为售楼处成本单独分摊；扣除后开发间接费为26，740，353.98元，一期分摊开发间接费5，288，359.48元。

4.项目总体资本化利息的分摊

我公司对资本化利息进行独立核算。截止到2017年12月20日项目一期取得竣工备案，我公司实际发生的资本化利息金额为234，353，604.19元。分摊率同为项目一期地上建筑面积占总地上建筑面积的比率19.78%。项目一期分摊资本化利息金额为46，347，408.29元。

经过上述计算分析，项目一期总体成本的分摊工作已完成。只需加总归属项目一期的直接成本即完成项目一期总成本的计算。

（二）直接归属项目一期成本计提及核算

项目一期开工日期在2016年4月30日前，为老项目，不可以抵扣进项税。进项税额要转出到成本。所以项目一期的合同分类及核算较为容易，直接统计出合同总价款，跟账上金额进行核对，未付款部分要进行预提。

经计算统计，归属项目一期前期工程费合计为5，773，092.44元、基础设施建设费合计为33，955，820.92元、开发间接费合计为5，186，290.30元，项目一期建筑安装工程费合计为406，735，406.04元。

（三）項目一期成本合计

经过上述分摊及核算后，项目一期成本合计为1，534，340，522.59元，其中土地征用及拆迁补偿费921，079，612.99元，前期工程费合计102，318，860.64元，基础设计建设费合计40，038，174.26元，建筑安装工程费406，735，406.04元，公共配套设施费合计40，038，174.26元，开发间接费为10，474，649.78元，资本化利息46，347，408.29元，以及单独分摊入售楼处的成本5，631，000.00元。

四、“北京xx置业公司”一期单位成本核算

基于上述分析，项目一期的开发成本总额已经核算完成，下一步要根据可售性原则进行单位成本的核算。该项目一期于2017年12月20日完成竣工备案，项目实测报告注明实测住宅为180户，建筑面积合计为47，536.12平方米；地下车库180个，建筑面积合计为13，016.96平方米；售楼处面积为2，797.60平方米，全部为地上面积。

（一）地下车库的单位成本核算

根据集团的财务制度，车位以“可否销售”为原则进行分摊，并且之分摊建筑安装工程费中的主体工程和地基基础工程，但分摊的单位成本不能超过车位单位售价，如果超过单位售价，要进行二次分摊，车位分摊的单方成本以单位售价为限。

由于我公司建筑安装工程费只签署了一个总包协议，并不能进项有效的区分，所以全部计入建筑安装费用的主体工程项。项目一期建筑安装工程费合计为406，735，406.04元，总面积为63，350.68平方米，单位成本为6，420.38元。地下车库单个售价为200，000.00元，销售总额为36，000，000.00元，建筑面积为13，016.96平方米，每平米售价为2，765.62元。所以地下车库的单位成本为2，765.62元，分摊建筑安装工程费合计为36，000，000.00元；待分摊的建筑安装工程费为370，735，406.04元。

（二）住宅及售楼处单位成本核算

由于项目一期售楼处是单独修建的，且在项目总体转让完成之后进行销售，所以售楼处成本要按普通商品房进行归集和分摊；其成本分摊比住宅部分仅仅多了一项专属于售楼处的装饰费用5，631，000.00元；售楼处面积为2，797.60平方米，单方成本较普通住宅多摊装饰费用2，012.80元。

项目一期普通住与售楼处面积合计为50，333.72平方米，其扣除售楼处装饰费用的单位成本核算如表3所示：

经以上核算，最终确定项目一期住宅单位成本为29，656.25元，售楼处单位成本为31，669.05元。

五、结论

以上便是跨越“营改增”期间房地产开发项目成本核算所面临的问题及解决方式，过程中注意分析营业税、增值税政策的实施对每一个成本项目、每一份成本合同产生的影响；把项目开发成本准确归集到每一个成本项目，最后根据不同的成本对象进行合理的分摊。在表象中寻找到成本的本质，不断的剖析、核算，得出最后的结果。

参考文献：

[1]财政部.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》.财税[2016]36号，2016-03-23.

[2]中国注册会计师协会.2017 年度注册会计师全国统一考试辅导教材—会计[M].北京：中国财政经济出版社，2017.

[3]国家税务总局《房地产开发企业销售自行开开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》[2016]第18号，2016-03-31.

（作者单位：北京金隅地产开发集团有限公司）