企业为什么不采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量

王冰之

摘要：公允价值模式下的投资性房地产的出现，突破了历史成本计量模式的局限性，然而该种模式并没有得到广泛运用，文章将对采用公允价值模式遇到的障碍进行分析，研究企业为什么拒绝使用公允价值模式。

关键词：投资性房地产；公允价值模式；成本模式；后续计量

1953年公允价值在美国注册会计师协会公布的第43号报告上被首次提出，2006年2月新的会计准则体系引入了公允价值模式，这些为会计提供了新的计量方向，使得人们不再局限于成本模式计量。投资性房地产新准则规定，允许对投资性房地产采用公允价值模式计量，这时企业采用何种计量模式就显得尤为重要，无论是对企业的核算方式还是当期损益都有着不同程度的影响。

一、投资性房地产两种后续计量模式的对比

目前，投资性房地产可以使用成本模式与公允价值两种计量模式，那么二者之间有什么差距呢？

（一）两种模式的差异在实例中的体现

成本模式与公允价值模式会计处理的比较与分析1 投资性房地产的初始计量核算

1.成本模式

企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

2.公允价值模式

企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地-成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

在新的会计准则下，投资性房地产无论是采用成本模式还是公允价值模式，外购或自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产，都是按照企业实际取得的投资性房地产的成本作为原始入账价值，初始计量的账务处理是一致的。

（二）投资性房地产后续计量模式使用比例[1]

人们预期会有大量公司采用公允价值模式，事实上却屈指可数。（见表1）

据表中数据显示，即使每年使用公允价值后续计量模式的企业数量在持续增加，只有很少量的企业选择了这种模式。本文从公允价值计量模式本身的缺陷和使用过程中出现的实际问题作出分析。

二、公允价值计量模式的缺陷

由于公允价值计量需要从外部市场获取相对客观公正的数据信息，这就需要成熟的房地产市场和信息披露机制等条件，这个要求本身就为该计量模式设置了困难。

采用公允价值模式进行后续计量的，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面余额的差额，就借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目[3]。

在两种模式下，取得的租金的收入，只需按收入实现原则确认收入，账务处理一致。采用成本模式进行的后续计量，只需根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧和摊销，会计处理简单，而采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值，引入公允价值计量模式，使会计处理变得相对复杂[4]。

（一）公允价值的取得比较困难

就意味着每年都要花费大量的金钱来取得专业人员的评估，这很大程度上增添了企业的运营成本。筛选使用他人的数据，是一个不太合适的行为和分析判断的方法，或者这种途径更多的是借用到理论分析中，而不是真实产生的数据。

（二）市场条件难以达到

想要使用公允价值模式的企业必须存在于大中型城市，否则所处地区无法拥有活跃的交易市场；其次，类似房地产要求和被估价的对象属于同一个供求圈，并在使用途径、规模大小和房产结构等方面都要相同或相近，这一要求也十分严格，很难达到。

真实的、准确的、及时的新数据，无法有效获得，即便获得了数据，也无法完全可信，这就给企业的应用埋下了参考的隐患。无从参考的同时，就要认真的用心的积累日常数据，逐渐分析数据是否真实被应用，确实给人民的生活带来了变化，

（三）单方向不可逆转性

准则要求：已采用公允价值模式计量的投资性房地产不允许转为成本模式，而成本模式可以改变成公允价值模式，作为会计政策变更来处理。企业一旦决定采用公允价值模式就没有转圜的余地，除非将资产处置。

（四）企业利润波动大、不可控

公允价值模式下，企业将公允价值和账面价值的差异计入公允价值变动损益科目，从而期末影响到营业利润进而影响净利润。

三、使用公允价值模式出现的问题

（一）对公允价值的监管不够到位

如今，我国的公允价值制度正在逐渐完善，但较之发达国家还是有一定的差距。对内，在内部控制方面有很多漏洞，体制监管不严格；对外，针对公允价值的法律不具体、不完善。这就导致很多企业利用公允价值模式来进行盈余管理，以此来达到增加资产、利润，粉饰财务报表的目的。

（二）公允价值的确定无法达到完全精确

在当今社会大量的数据和信息支持下，仍不能保证估值技术总是足够精确。估值既然称之为估值，就是因为它本身具有不确定性，并且估值的过程包含大量的判断，很难控制它的公正性、合理性，这可能会成为企业操纵公允价值的原因。

（三）公允价值模式与税收之间存在差异

当使用公允价值模式时，会计准则和税法的会计处理有很大不同，税法不承认公允价值变动导致的收益，所以征收所得税时，仍计提折旧。虽然使用公允價值模式不会增加企业的税收负担，但是在期末计算纳税所得额时，必须进行纳税调整，增加了会计核算的困难。

采用公允价值模式计量，会计与税法处理存在差异。会计处理上，在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销；税法处理上，投资性房地产持有期间的“公允价值变动损益”不承认公允价值的税前列支或税前收入，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产在计算所得税时，仍按计提折旧或摊销处理，调减应纳税所得额，可见，采用公允价值模式计量对所得税纳税调整的核算，势必增加核算难度及工作量[5]。