“营改增”后投资性房地产处置涉税账务处理探讨
2017-03-16朱敬玲颜泽芬孔庆林
朱敬玲+颜泽芬+孔庆林
摘要：文章以国家税务总局全面推行“营改增”为背景，主要探讨了“营改增”后试点纳税人中，非房地产企业（只限于一般纳税人）投资性房地产处置涉税账务处理的新变化，包括成本模式和公允价值模式下投资性房地产处置的涉税账务处理新变化。
关键词：营改增 投资性房地产 账务处理 试点纳税人
自2016年5月1日起，我国全面实施“营改增”，“营改增”范围涉及到建筑业、房地产企业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。我国销售不动产原来按5%的税率缴纳营业税，从2016年5月1日起，销售不动产开始实施“营改增”试点，增值税税率变为5%和11%。我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》是2006年颁布执行的，全面实施“营改增”后，新税收环境将给企业投资性房地产会计核算带来哪些涉税新变化，是值得研究和关注的现实问题。本文以我国试点纳税人中的非房地产企业（只限于一般纳税人，本文未加特别说明处，所称企业均指一般纳税人企业）投资性房地产为研究对象，以投资性房地产准则和财政部发布的《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》为账务处理依据，结合“营改增”的有关规定，探索该类投资性房地产处置账务处理涉税新变化，以期完善投资性房地产准则，使之适应“营改增”税收环境的新变化。
一、预缴增值税的账务处理
根据“营改增”规定，投资性房地产无论采用成本模式还是公允价值模式进行后续计量，均涉及到预缴增值税款的情况，分为以下两种情况：
（一）差额预缴。企业销售取得（不含自建）投资性房地产时，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算企业应预缴的增值税额，借记“应交税费——预交增值税”（一般计税方法）或“应交税费——简易计税”（简易计税方法）科目，贷记“银行存款”科目。
（二）全额预缴。企业销售自建的投资性房地产时，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算企业应预缴的增值稅额，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
二、成本模式投资性房地产处置的涉税账务处理
（一）企业销售2016年4月30日前取得（不含自建）的投资性房地产，适用简易计税方法的。根据财会[2016]22号文件规定，应采用差额征税的会计处理方法。其账务处理如下：预缴增值税部分的账务处理参照第一部分；确认收入时，与“营改增”之前相同，只是增设了“应交税费——简易计税”科目，应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的征收率计算应缴纳的增值税销项税额，贷记此科目；结转该投资性房地产的成本及原已计提的累计折旧（摊销）、减值准备等账务处理与“营改增”之前相同，只是增设了“应交税费——简易计税”科目，应以该投资性房地产的购置原价或者取得不动产时的作价减去购买时价款中包含的营业税后的余额，按照5%的征收率计算该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额，借记此科目，同时，以该项投资性房地产的账面价值与该科目的差额，记入“其他业务成本”科目。
例1：某公司于2016年10月25日出售一项2016年4月30日前取得的投资性房地产，该投资性房地产的购置原价为120万元（包含营业税5万元），计提的累计折旧为30万元，计提的减值准备为15万元，出售时的价格为200万元（不含税价），开出增值税专用发票。该公司选择适用简易计税方法。则该公司的账务处理如下：
（1）预缴增值税时（以下例题预交增值税的账务处理略）：
借：应交税费——简易计税
[（2 000 000-1 200 000）×5%]40 000
贷：银行存款 40 000
（2）出售时：
借：银行存款 2 100 000
贷：其他业务收入 2 000 000
贷：应交税费——简易计税 （2 000 000×5%） 100 000
借：其他业务成本 692 500
投资性房地产累计折旧 300 000
投资性房地产减值准备 150 000
应交税费——简易计税
[（1 200 000-50 000）×5%]57 500
贷：投资性房地产 1 200 000
（二）企业销售2016年4月30日前自建的投资性房地产，适用简易计税方法的。其账务处理如下：预缴增值税部分的账务处理参照第一部分；确认收入时，与“营改增”之前相同，只是增设了“应交税费——简易计税”科目，应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的征收率计算应缴纳的增值税销项税额，贷记此科目；结转该投资性房地产的成本及原已计提的累计折旧（摊销）、减值准备等账务处理与“营改增”之前相同。
例2：某公司于2016年10月25日出售一项2016年4月30日前自建的投资性房地产，该投资性房地产的购置原价为120万元，计提的累计折旧为30万元，计提的减值准备为15万元，出售时的价格为200万元（不含税价），开出增值税专用发票。该公司选择适用简易计税方法。则该公司的账务处理如下：
出售时：
借：银行存款 2 100 000
贷：其他业务收入 2 000 000
应交税费——简易计税
（2 000 000×5%）100 000
借：其他业务成本 750 000
投资性房地产累计折旧 300 000
投资性房地产减值准备 150 000
贷：投资性房地产 1 200 000
（三）企业销售2016年4月30日前取得（含自建）的投资性房地产（适用一般计税方法的）或者2016年5月1日后取得（含自建）的投资性房地产。其账务处理如下：预缴增值税部分的账务处理参照第一大部分；确认收入时，与“营改增”之前相同，只是增设了“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，应以取得的全部价款和价外费用，按照11%的增值税税率计算应缴纳的增值税销项税额，贷记此科目；结转该投资性房地产的成本及原已计提的累计折旧（摊销）、减值准备等账务处理与“营改增”之前相同。
例3：某公司于2016年10月25日出售一项2016年4月30日前取得的投资性房地产，该投资性房地产的购置原价为120万元，计提的累计折旧为30万元，计提的减值准备为15万元，出售时的价格为200万元（不含税价），开出增值税专用发票。该公司适用一般计税方法。则该公司的账务处理如下：
出售时：
借：银行存款 2 220 000
贷：其他业务收入 2 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
（2 000 000×11%）20 000
借：其他业务成本 750 000
投资性房地产累计折旧 300 000
投资性房地产减值准备 150 000
贷：投资性房地产 1 200 000
三、公允价值模式投资性房地产处置的涉税账务处理
（一）企业销售2016年4月30日前取得（不含自建）的投资性房地产，适用简易计税方法的。根据财会[2012]13号文件规定，应采用差额征税的会计处理方法。其账务处理如下：确认收入时，与“营改增”之前相同，只是增设了“应交税费——简易计税”科目，应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的征收率计算应缴纳的增值税销项税额，贷记此科目；结转该投资性房地产的成本及累计公允价值变动、原转换日计入其他综合收益的金额等账务处理与“营改增”之前相同，只是增设了“应交税费——简易计税”科目，应以该投资性房地产的购置原价或者取得不动产时的作价减去购买时价款中包含的营业税后的余额，按照5%的征收率计算该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额，借记此科目，同时，以该项投资性房地产的账面价值与该科目的差额，记入“其他业务成本”科目。
例4：某公司于2016年10月25日出售一项2016年4月30日前取得的投资性房地产，该投资性房地产的成本为120万元（包含营业税5万元），公允价值上升引起的累计公允价值变动为25万元（贷方余额），出售时的价格为200万元（不含税价），开出增值税专用发票。该公司适用简易计税方法。则该公司的账务处理如下：
借：银行存款 2 100 000
贷：其他业务收入 2 000 000
应交税費——简易计税 （2 000 000×5%）100 000
借：其他业务成本 1 392 500
应交税费——简易计税
[（1 200 000-50 000）×5%] 57 500
贷：投资性房地产——成本 1 200 000
——公允价值变动 250 000
借：公允价值变动损益 250 000
贷：其他业务成本 250 000
（二）企业销售2016年4月30日前自建的投资性房地产，适用简易计税方法的。其账务处理如下：预缴增值税部分的账务处理同第一大部分；确认收入时，与“营改增”之前相同，只是增设了“应交税费——简易计税”科目，应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的征收率计算应缴纳的增值税销项税额，贷记此科目；结转该投资性房地产的成本及累计公允价值变动、原转换日计入其他综合收益的金额等账务处理与“营改增”之前相同。
例5：某公司于2016年10月25日出售一项2016年4月30日前自建的投资性房地产，该投资性房地产的成本为120万元，公允价值上升引起的累计公允价值变动为25万元，出售时的价格为200万元（不含税价），开出增值税专用发票。该公司适用简易计税方法。则该公司的账务处理如下：
出售时：
借：银行存款 2 100 000
贷：其他业务收入 2 000 000
应交税费——简易计税（2 000 000×5%）100 000
借：其他业务成本 1 450 000
贷：投资性房地产——成本 1 200 000
——公允价值变动 250 000
借：公允价值变动损益 250 000
贷：其他业务成本 250 000
（三）企业销售2016年4月30日前取得（含自建）的投资性房地产（适用一般计税方法的）或者2016年5月1日后取得（含自建）的投资性房地产。其账务处理如下：预缴增值税部分的账务处理参照第一大部分；确认收入时，与“营改增”之前相同，只是增设了“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，应以取得的全部价款和价外费用，按照11%的增值税税率计算应缴纳的增值税销项税额，贷记此科目；结转该投资性房地产的成本及累计公允价值变动、原转换日计入其他综合收益的金额等账务处理与“营改增”之前相同。
例6：某公司于2016年10月25日出售一项2016年4月30日前取得的投资性房地产，该投资性房地产的成本为120万元，公允价值上升引起的累计公允价值变动为25万元，出售时的价格为200万元（不含税价），开出增值税专用发票。该公司适用一般计税方法。则该公司的账务处理如下：
出售时：
借：银行存款 2 220 000
贷：其他业务收入 2 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
（2 000 000×11%） 220 000
借：其他业务成本 1 450 000
贷：投资性房地产——成本 1 200 000
——公允价值变动 250 000
借：公允价值变动损益 250 000
贷：其他业务成本 250 000
四、月末的账务处理
月末，企业应将“应交税费——预交增值税”或“应交税费——简易计税”科目余额转入“应交增值税——未交增值税”科目中，应借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”或“应交税费——简易计税”科目。
参考文献：
[1]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36号.
[2]国家税务总局.关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告[S].国家税务总局公告2016年第14号.
[3]国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告[S].国家税务总局公告2016年第23号.
[4]财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知[S].财会[2016]22号.
[5]赵静.营业税改征增值税账务处理与纳税操作指南[M].北京：人民邮电出版社，2014.
[6]辛连珠.营业税改征增值税政策解读与案例分析[M].北京：中国税务出版社，2013.
[7]彭新媛，梁文涛.“营改增”试点企业会计处理操作[J].财会月刊，2013，（15）.
[8]王燕.房地产企业“营改增”后的财税问题研究[J].商业会计，2016，（8）.
