新准则下收入确认“五步法”在咨询设计行业的应用探讨

周功强

【摘要】为规范咨询设计行业在新修订收入准则（简称“新准则”）下的收入确认，引入“五步法”收入确认模型，结合咨询设计行业特点和实际，重点对“识别合同中的履约义务”和“识别时点还是时期对履约义务进行收入确认”进行了分析和探讨，提出了收入确认思路。

【关键词】咨询设计行业；五步法；收入确认

【中图分类号】F275；F234.3

一、新准则与旧准则的主要区别

2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则收入——第14号》，与原有相关收入准则比较，主要区别如下：

（一）统一确认收入模式

将原销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同分别按不同准则不同模式确认收入统一到一种模式确认收入。

（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的标准

旧收入准则强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入。新收入准则要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。

（三）解决了包含多重交易安排合同的收入确认问题

新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理要求识别合同所包含的各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入。

（四）对于大量特定交易（或事项）的收入确认和计量进行了明确

新收入准则第五章规范了各种特定交易的会计处理，能更好的规范此类业务的会计核算。

二、新准则下“五步法”收入確认模型

从实践来看，收入确认主要解决的就是收入的确认和计量，从确认看主要就是什么时候确认，满足什么条件确认，时点确认还是时段确认等，计量主要解决确认多少，分别确认如何相应分摊计量等。从新准则来看，收入确认和计量方面主要存在五个方面的关键问题： 一是识别和客户之间的合同，合同是收入确认的前提和基础，确认收入首先就要对其依据的合同进行评估，合同内容是否满足收入确认要求；二是识别合同中的履约义务，对合同中的履约义务是单项还是多项进行判断；三是确定交易价格，对合同中约定的各项价款，哪些计入交易价格，哪些不计入交易价格，交易价格对应的是单项义务还是多项履约义务，是这个阶段需要判断准确的；四是把确定的交易价格分摊至各单项履约义务，确定合同中各单项履约义务分别对应的交易价格；五是把单项义务确定的交易价格在履约时点或履约时期进行确认，履约时点确认的直接在满足条件的时点确认，时期确认的还需按规则在各时期分别确认。从时间先后和逻辑推理上看，以上五步完成了对收入确认的全过程论证，能准确的完成对收入的确认和计量，是新准则下确认收入的科学模型。

三、咨询设计行业特点和收入成本确认的现状

咨询设计行业作为技术和知识密集型行业，以咨询报告和设计图纸作为产品，具有以下几个鲜明特征：

（一）咨询设计项目合同价格较低，约定期限较短

咨询设计项目相对于其依附的建设项目来讲，合同价格往往较低，约定期限相对较短。建设项目往往规模很大，动辄上亿甚至达到十亿、百亿级，建设周期较长，大都在一年以上，甚至达到三五年，其咨询设计合同金额与项目造价密切相关，但在项目造价中比例甚小，在实际工作中，百万以上的咨询项目、千万以上的设计项目就算是大项目了；从咨询设计周期来看，大都不超过一年。

（二）项目毛利率较高

咨询设计项目属于知识和技术密集型项目，项目成果是知识和技术的反映，其价值相对于工作量来讲较高，而在项目中，人工成本占比较高，其他成本占比较少，项目毛利普遍较高。

（三）项目人员相对不固定

设计项目一般牵涉到建筑、结构、暖通、水电等相关专业，由多专业人员配合完成，再经校对审核后出图。通常来讲，项目人员由各专业人员组成，一人在一段时间内负责同一专业几个项目，也可能几个人负责一个项目的相同专业。

由于以上行业运行特点，在咨询设计收入成本确认上，普遍存在收入确认标准不统一，部分企业以发票开具作为收入确认标准，个别企业甚至以资金收付作为收入确认依据，少部分企业按旧准则中劳务收入确认办法按图纸完成进度进行确认，但在完成进度的依据上又各有不同；在成本确认上欠规范，从整个行业来看，由于直接成本相对较少，成本在完工和未完工之间区分很困难，导致很少有企业能真正做到按咨询设计项目进行成本归集，加上咨询设计项目相对价值量小且分散，设计周期相对较短等特性，各企业普遍采用会计期末将所有成本不加区分结转当期损益。

四、新准则下“五步法”在咨询设计行业的具体应用

按“五步法”收入确认模型，在咨询设计项目中，我们需主要关注第二步“识别合同中的履约义务”和第五步“识别时点还是时期对履约义务进行收入确认”。其余的三步中，第一步和第三步“识别合同”和“识别交易价格”准则说的很明白具体，在咨询设计项目收入确认中可直接运用，而第四步“交易价格分摊至单项履约义务”又直接和第二步紧密相关，所以，识别合同中的履约义务和识别确认时点（时期）是咨询设计项目的确认关键。

（一）对于第二步识别单项履约义务

履约义务是新收入准则的计量单元。新收入准则的收入确认模式是一个分摊交易价格的模型，识别能够反映合同中商品或服务的有意义的计量单元，是确认收入这一目标的基础。

在实际工作中，一个咨询设计合同从合同内容上来看，往往包括项目可研、方案设计、初步设计和正式施工图设计的一项或多项服务内容，但是否每一项合同内容即可单独确定为单项履约义务？准则第十条对此给出了两个需同时满足的条件：一是客户能够从该商品（服务）本身或从该商品（服务）与其他易于获得资源一起使用中受益。从这一条来看，项目可研、方案设计、初步设计和正式施工图设计作为项目实施的不可逆阶段过程，前者为后者基础，各阶段服务成果客户均可单独受益，因为从客户角度来讲，获得某项服务成果，就可以减少一个过程，并拿此服务成果作为下阶段实施的依据，可以认定为客户从服务中受益；二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，也就是企业就某单项服务对客户的承诺与其他服务对客户的承诺能区分开来，从实际情况来看，一个包括多项服务内容的合同，很少就每项内容作出单独承诺，而是就所有服务综合起来确定的权利和义务。从准则上来看，对三种情况认定为不可单独区分：一是企业需提供重大服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户；二是该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；三是该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。从这三种情况判断，由于项目可研、方案设计、初步设计和正式施工图设计是具有高度关联性的，前者是后者的基础，所以咨询设计合同内容不管是一项还是多项服务内容，都应该认定为一项履约义务。

（二）对于第五步识别时点还是时期对履约义务进行收入确认

在实际运用上，包含两项判断和计量，一项是对时点确认还是时期确认的判断，一项是时期确认如何分期计量的问题。

首先，咨询设计业务是时点确认还是时期确认，就是要判断是在某一时点履行履约义务还是在一个时期内履行履约义务。准则对三种条件下的履约行为认定为在时期内履约，应该按时期确认收入：第一种情况是客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；第二种情况是客户能够控制企业履约过程中在建的商品；第三种情况是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。从咨询设计服务来看，在企业履约过程中，半成品在企业控制下，客户不能直接控制，在图纸（方案、报告）交付前也不能直接给客户带来经济利益，不符合第一、二种情况，但从咨询设计产品特性上看，咨询设计针对特定的项目、特定的客户要求，显然具有不可替代用途，但是否有权就累计至今已完履约部分收款，取决于具体合同，就常规而言，从咨询设计企业捍卫自身利益的角度，大多数合同明确了类似条款，国家住建部制定的标准合同范本中也有保障企业利益的相关条款，这样我们可以确定咨询设计业务基本使用按时期确认收入。

其次，确认如何分期计量的问题，也就是在一个时期怎么确认，确认多少的问题。对怎么确认，新准则提出考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。咨询设计行业在收入成本核算上正如前文所述，成本核算上直接成本少，分摊成本多，成本核算不规范，大多未实现按咨詢设计项目核算，考虑投入法还需考虑咨询设计项目成本预算，且预算总成本和预算毛利具有明显的利润调节功能，这使得采用投入法核算收入成本具有一定的局限性，所以咨询设计行业更适应采用产出法来确定履约进度，进而确定各期收入成本。根据准则定义，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，根据履约进度确定收入比例计算确认收入。如何科学确定履约进度是收入确认的关键。按对准则的理解，是按已转移部分的商品（服务）对于客户的价值占全部商品（服务）的价值的比例，其中全部商品（服务）的价值可以理解为签订的合同总价，这样也就是要确定已转移部分的商品（服务）价值在合同总价中的比例。

在实际工作中，有两种主要的咨询设计业务：第一种就是合同包括多项服务内容，首先要在各服务内容之间确定各自占合同总价比例；第二就是单个服务内容合同（包含多个服务内容之间的单个服务），在会计期末需对已完部分的价值确定占合同总价比例。从对准则理解来看，由于准则强调的是按已转移部分对客户的价值，如果该项服务虽然完成了一部分，但尚未转移给客户，客户也没有对该部分已完成服务实施控制，这样我们认定这部分对客户的价值角度来讲是不存在的，但对于部分单项服务内容，如果服务成果是分批移交的，如按标段做施工图设计，按标段阶段移交客户，或者按客户要求分期按阶段提供图纸（一期完成就提供一期的），这类合同也存在履约进度确认问题。

从包含多项服务内容的合同，确认收入就是要确定每项服务内容在合同总价中的占比，如一个包含方案设计、初步设计和正式施工图设计的合同，就是要分别确定方案设计、初步设计和正式施工图设计在合同总价中的比例，在实际工作中，我们可以根据各项服务内容的工作量、客户对应的付款比例以及对客户的价值综合考虑，合理确定各自比例，在每项服务内容交付客户时按比例确认收入。

对于合同内容只包含一项服务内容的，如果服务成果是分批或分期交付，可以根据已交付的服务内容占总服务内容的比例来确定收入确认比例进而确认收入，如可以根据已完成施工图设计的建筑面积占全部图纸的建筑面积之比来确认收入比例。