基于现金流的融资租赁承租人涉税会计处理

李海玲

一、引言

自2016年5月1日起，我国全面实行“营改增”，而现行《企业会计准则第21号——租赁》（CAS 21）还未跟随“营改增”的政策对融资租赁业务关于增值税的处理适时地进行明确与完善，这成为理论界和实务界面临的一个现实问题。

但是，笔者通过搜集查阅该方面的文献，发现探讨“营改增”后融资租赁涉及增值税会计处理的文献却是凤毛麟角。同时，笔者还对包含融资租赁的教材和参考书[1][2]进行查阅，发现这些资料并没有进行实时更新，仍以不考虑增值税为案例进行讲解。笔者通过对企业进行实地调查及访问相关网站，发现存在很多对融资租赁业务涉及增值税会计处理的困惑与探讨。

2016年1月13日国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16），并于2019年1月1日起实施。该项准则的主要改革思想是“两租合一”，即将经营租赁的会计处理改革成类似于融资租赁的会计处理。因此，对融资租赁的会计处理进行探讨就显得尤为重要。融资租赁包括直接租赁和售后回租，两者的会计处理差别比较大，本文仅讨论直接租赁，故本文所称的融资租赁仅指直接租赁。

本文针对直接租赁中承租人的会计处理进行深入研究，通过具体案例，详细阐明该项业务会计处理所涉及要素的确认和计量，并深度剖解它们之间的勾稽关系，提高实务操作性，为该项业务会计处理的规范化提供参考。

二、基于现金流的融资租赁业务承租人涉及增值税的会计处理

融资租赁以“融物”为形式，以“融资”为目的，其会计处理最关键的内容是在租赁期内对融资费用进行分摊，笔者认为其实质可以理解为依据现值求终值的过程。所以，在租赁开始日，可以先确定该项融资租赁的现金流，并以此为基础，进一步明确现值、终值、分摊率。这样，融资费用的分摊就变成在现金流的基础上，从现值按时间顺序求向终值的过程；而且，基于现金流的视角看，整个租赁期的会计处理前呼后应，浑然一体。因此，本文基于现金流探讨融资租赁承租人涉及增值税的会计处理。

例：甲公司为一般纳税人，2×17年12月31日从乙租赁公司租入一台生产用程控设备，此时该项设备的公允价值为112万元。合同约定租赁期为2×17年12月31日到2×22年12月31日，租金为等额本息支付方式，从租赁期开始日起，每年年末支付租金28.08万元。由于租赁公司租赁内含利率无从获悉，租赁合同也未规定合同利率，基于银行同期贷款基准利率将租赁折现利率确定为5.88%。

租赁开始日，首先判断该项租赁业务的类型。通过Excel中的财务函数NPV计算最低租赁付款额现值：28.08×（P/A，5.88%，5）=118.6703（万元），大于设备的公允价值112万元，根据CAS 21的规定，应界定为融资租赁。

全面“营改增”后，承租人在融资租赁业务中，可能在租赁开始日一次性取得增值税发票，也可能在租赁期内分期取得。不同时点取得增值税发票会影响企业现金流，从而影响会计处理。因此，本文按照增值税发票的不同取得时点，分别讨论承租人（甲公司）的会计处理，以下会计处理以万元为单位。

（一）一次性取得增值税发票的会计处理

假设甲公司在租赁开始日一次性取得增值税发票，增值税额为20.4万元，在当期即可抵扣应缴纳的增值税，为企业带来经济利益流入，应当视同一项现金流入；同时，甲公司获得一项租赁资产的流入。需特别注意，租赁资产的流入选取公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者，“营改增”前可直接以此入账；但“营改增”后要将其中包含的增值税予以分离后再入账。后续租赁期每期只有等额租金流出。整个租赁期内的现金流如图1所示：

图1 承租人一次性取得增值税发票的现金流

通过现金流可以明确，融资现值为116.1265万元（95.7265+20.4），五期支付的租金140.4万元（28.08×5）为融资终值，两者差额24.2735万元为融资费用。承租人租赁开始日的会计处理为：借：固定资产——融资租入固定资产95.7265，应交税费——应交增值税（进项税额）20.4，未确认融资费用24.2735；贷：长期应付款——应付融资租赁款140.4。

基于融资现值和融资终值，通过Excel中的财务函数IRR求得融资分摊率为6.68009012933219%。根据前文分析，融资费用的分摊就是一个基于现金流确定融资现值和分摊率，并按时间顺序向融资终值沿续计算的过程。笔者将这一认识融于表1中①～④列的计算。

表1 的融资费用分摊承租人一次性取得增值税发票 单位：万元

从表1可以看出，以融资现值116.1265万元为起点，按照分摊率和每期支付情况滚动计算，最终期末融资余额为0，分摊完毕。

根据表1，每期分摊融资费用的会计处理相似，具体如下（每期确认的金额之间以斜线隔开）：借：财务费用7.7574/6.3998/4.9515/3.4065/1.7583；贷：未确认融资费用7.7574/6.3998/4.9515/3.4065/1.7583。

每期支付租金的会计处理为：借：长期应付款——应付融资租赁款28.08；贷：银行存款28.08。

（二）分期取得增值税的会计处理

假设本例中甲公司在每年年末支付租金时取得增值税发票。“营改增”后，现金流涉及含税与不含税之分，本文基于不含税现金流和含税现金流分别讨论融资租赁业务的会计处理。

1.基于不含税现金流。此种情形下应将增值税从现金流中予以分离，单独考虑。在本例中，租赁开始日，租赁资产不含税的现金流入为95.7265万元，相对应的，未来支付的租金也应当进行价税分离。价税分离后的不含税现金流如图2所示：

图2 承租人分期取得增值税发票的现金流（不含税）

对于分离出来的增值税，可以单独设置“长期应收款——待抵扣进项税额”账户进行核算，并以未来将取得的增值税计量。这与“长期应付款——应付融资租赁款”账户的设置相呼应。因为对于该项业务，“长期应付款”的存在，必然伴随着“长期应收款”的存在；而后续租赁期内随着“长期应付款”债务的偿还，必然伴随着“长期应收款”债权的收回，上述设置与“长期应付款”和“长期应收款”相互依存的经济意义完全一致。当然，也可以将分离的增值税并入“未确认融资费用”账户，或成为其二级明细账户。如此处理后，“未确认融资费用”账户既包括增值税，又包括融资费用，似乎与账户本身的命名含义不一致，超过了命名所涵盖的范畴。因此，本文选择单设“长期应收款——待抵扣进项税额”账户。

基于价税分离后的现金流可以明确融资现值为95.7265万元，融资终值为120万元（24×5），两者差额24.2735万元为融资费用。承租人租赁开始日的会计处理为：借：固定资产——融资租入固定资产95.7265，长期应收款——待抵扣进项税额20.4，未确认融资费用24.2735；贷：长期应付款——应付融资租赁款140.4。

基于融资现值和融资终值，通过Excel中的财务函数IRR求得融资分摊率为8.03904909760149%。和前面的分析思路相同，基于该组融资现值、融资终值、分摊率确定融资费用分摊表，如表2所示。

表2 融资费用分摊承租人分期取得增值税发票的（不含税） 单位：万元

从表2可以看出，以融资现值95.7265万元为起点，按照分摊率和每期支付情况滚动计算，最终期末融资余额为0，分摊完毕。

每期支付租金的会计处理如下：借：长期应付款——应付融资租赁款28.08；贷：银行存款28.08。根据表2，每期分摊融资费用的会计处理如下（每期确认的金额之间以斜线隔开）：借：财务费用7.6955/6.3848/4.9687/3.4387/1.7858；贷：未确认融资费用7.6955/6.3848/4.9687/3.4387/1.7858。每期实现的可抵扣进项税额的处理如下：借：应交税费——应交增值税（进项税额）4.08（20.4/5）；贷：长期应收款——待抵扣进项税4.08。

2.基于含税现金流。考虑基于含税的现金流，在本例中，112万元是现时含税现金流，28.08万元是未来含税现金流，两者的范畴一致。整个租赁期的含税现金流如图3所示：

图3 承租人分期取得增值税发票的现金流（含税）

如前面所述，对于增值税，仍单独设置“长期应收款——待抵扣进项税”账户进行核算。但是，与基于不含税现金流的情况不同，该账户反映的是增值税现值。各部分价值分解如下：

基于含税的现金流及上述分解可以明确，融资现值为112万元，融资终值为140.4万元，两者差额28.4万元为融资费用。承租人租赁开始日的会计处理为：借：固定资产——融资租入固定资产95.7265，长期应收款——待抵扣进项税额16.2735，未确认融资费用28.4；贷：长期应付款——应付融资租赁款140.4。

基于融资现值和融资终值，通过Excel中的财务函数IRR求得融资分摊率为8.03905079246743%，这个分摊率与不含税现金流情况下的分摊率基本相同（存在计算尾差）。两种情况下分摊率的计算公式分别为：

通过公式对比可以发现，（1）式两边同乘以1.17，即转换为（2）式，所以两者的i%相同。基于这样的关系推理，采用（1）式所计算的每期融资费用是不含税的利息费用，而采用（2）式所计算的融资费用是含税的利息费用。因此，（2）式所计算利息费用需要再进行价税分离。每期融资费用的分摊、利息费用的价税分离如表3所示。

表3中①～④列体现的是从现值求向终值的计算过程，⑤～⑩列是在此过程中产生的相关数据。从表3可以看出，承租人取得的增值税包含两部分：一部分是随着每期利息费用的产生而产生的增值税，应当从利息中分离，与其同步确认，会计处理为（每期确认的金额之间以斜线隔开）：借：财务费用7.6955/6.3848/4.9687/3.4387/1.7858，应交税费——应交增值税（进项税额）1.3082/1.0854/0.8447/0.5846/0.3036；贷：未确认融资费用9.0037/7.4702/5.8134/4.0233/2.0894。另一部分是租赁资产价款所附带的增值税，随着价款的逐步偿还，对偿还部分所附带的增值税进行结转，会计处理为（每期确认的金额之间以斜线隔开）：借：应交税费——应交增值税（进项税额）2.7718/2.9946/3.2353/3.4954/3.7764；贷：长期应收款——待抵扣进项税2.7718/2.9946/3.2353/3.4954/3.7764。

表3 融资费用分摊承租人分期取得增值税发票的（含税） 单位：万元

这样的会计处理可能有些繁琐，但能更加全面地反映经济业务引起增值税变动的来龙去脉。在实务中，因设备和租赁费的增值税很可能在一张发票中合并列示，所以将这两笔会计分录合并列示（每期确认的金额之间以斜线隔开）：借：财务费用7.6955/6.3848/4.9687/3.4387/1.7858，应交税费——应交增值税（进项税额）4.08/4.08/4.08/4.08/4.08；贷：未确认融资费用9.0037/7.4702/5.8134/4.0233/2.0894，长期应收款——待抵扣进项税2.7718/2.9946/3.2353/3.4954/3.7764。每期支付租金的会计处理与不含税现金流的情况相同。

对以上两种情况下的会计处理进行比较，从过程来看，基于不含税的现金流进行的会计处理简单易行，基于含税现金流进行的会计处理详细深入。从结果来看，最终计入每期的财务费用和应交税费是相同的。从本质上看，基于不含税的现金流进行的会计处理中，增值税单独核算，忽略其时间价值，以终值入账，分期平均化结转至“应交税费”账户。基于含税的现金流进行的会计处理中，增值税并入现金流，考虑其时间价值，以现值入账，分期按价税分离结果结转至“应交税费”账户。

三、基于现金流的融资租赁业务承租人涉税会计处理的思考

综上，“营改增”后，对于一次性取得增值税发票的融资租赁业务，会计处理比较简单。对于分期取得增值税发票的融资租赁业务，基于现金流视角进行分析。源于融资租赁“融资”的本质，现金流能够形象、直观地反映“融资”的全貌。基于现金流视角，整个租赁期内的会计处理前呼后应，互为因果。基于现金流可以确定融资现值、融资终值和分摊率，而融资费用的分摊转化是一个以融资现值为起点，按照分摊率，沿着时间顺序，求向融资终值的过程。分期取得增值税发票时，增值税可以以现值或终值入账，结果基本相同。以上思考旨在为融资租赁业务的会计处理提供思路，为“营改增”后租赁准则的完善提供参考。

[1]企业会计准则编审委员会.企业会计准则应用指南［M］.上海：立信会计出版社，2015：101～106.

[2]中国注册会计师协会.2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2017：359～381.