自然资源资产负债表的编制<br/>——基于自然资源资产离任审计的视角

自然资源资产负债表的编制
——基于自然资源资产离任审计的视角

2018-07-06杨桂花教授颜景金

财会月刊 2018年13期

杨桂花（教授），颜景金

党的十八大把生态文明建设纳入中国特色社会主义事业“五位一体”的总布局，2013年11月15日十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出“要编制自然资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。2015年4月，中共中央、国务院印发了《关于加快推进生态文明建设的意见》，提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产和环境责任离任审计”的要求。2015年8月，中共中央办公厅、国务院办公厅在《党政领导干部生态环境损害责任追究办法（试行）》中提出，地方各级党委和政府主要领导成员、中央和国家机关有关工作部门、地方各级党委和政府有关工作部门及其有关机构领导人员按照职责分别承担相应责任，实行生态环境损害责任终身追究制。2015年11月，国务院办公厅在《编制自然资源资产负债表试点方案》中提出，要“摸清自然资源资产的家底及其变动情况，试编出自然资源资产负债表”。自然资源资产负债表不仅是对我国自然资源的摸底，而且是落实生态文明建设、将环境绩效纳入政绩考核体系的前提。2015年11月，中共中央办公厅、国务院办公厅正式印发的《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》中提出，开展自然资源资产离任审计所依据的基础信息是自然资源资产负债表。2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅在《生态环境损害赔偿制度改革试点方案》中提出，环境有价，损害担责，违反法律法规、造成生态环境损害的单位或个人，应当承担生态环境损害赔偿责任。

这一系列文件的颁布说明，我国要想加快推进生态文明建设，将这一战略落到实处，就要实行生态环境损害赔偿制度，并且要对党政领导干部进行自然资源资产离任审计，对生态环境损害进行终身问责。而做到这些的基础是摸清自然资源资产家底、分清责任、编制自然资源资产负债表。

一、自然资源资产负债表为评价党政领导干部自然资源受托责任履行情况提供了基础信息

自然资源资产负债表是根据“资产=负债+所有者权益”原理，揭示特定时点特定资源主体自然资源资产实物量、价值量的状况（家底），并用负债和净资产的方式对存量资产的状态进行解释。负债就是对自然资源的未来透支，需要在未来修复，其反映了对现有存量自然资源的损伤程度；资产减去负债后的净资产才是质量过关的自然资源净资产。

从理论上说，自然资源资产负债表的编制体现了资产负债表观。资产负债表观和收入费用观原本是计量企业收益两种不同的理论。资产负债表观认为要从资产、负债的角度来看待收益。首先，资产的价值计量要通过周期性的期末重估（历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值），实物量则要以期末的盘点为准；其次，负债是预期需要偿还的资产，也需要周期性的评估和预计，净资产=资产-负债，这里的净资产更真实，其期末期初增值才是真正的全部收益。而收入费用观比较注重当期的收益，看重利润表，而当期收益是按照权责发生制原则和配比原则计量的，有可能会导致华而不实的利润。

自然资源资产离任审计需要客观准确地界定每一任领导任期的自然资源资产、负债、净资产的增减变动情况，周期性地对存量资产、负债进行实物量和价值量的重估，注重实质，以此确定自然资源净资产的增减变动，从这一角度来说应该注重编制自然资源资产负债表，以客观评价领导干部对受托自然资源资产的责任履行情况。

二、自然资源资产负债表要素界定

（一）自然资源资产的概念

自然资源资产兼具资产与自然资源的共同属性[1]，但目前还没有一个统一的定义，本文认为自然资源资产是指产权主体明确、可以计量、以自然资源形式存在的预期会给人类发展带来经济利益的物质和能量。

自然资源资产的产权主体分为国有或者集体所有，中央和地方政府相关部门是受托管理部门，地方政府党政主要领导干部以及相关部门党政主要领导干部要承担受托领导责任、主管责任和直接责任。公民个人或单位不论是通过购买受让还是通过租赁方式，拥有的只是使用权、收益权，或者说是控制权。因此，单位和个人在使用、控制这些自然资源的时候要遵守相关法律法规，环境有价，损害担责。

自然资源资产能够用货币计量，且一定是出自于自然而不是人类加工制造的物质和能量，比如：土地资源、森林资源、水资源、矿产资源、风能、天然气能源等。此外，自然资源资产具有地域性、系统性等特点。

（二）自然资源负债的概念

自然资源负债兼具负债和自然资源的属性，本文认为自然资源负债是人类未来恢复和改善自然资源资产所承担的责任，这些责任要用货币计量。人类对自然资源资产的开发利用要考虑未来可持续发展，凡是有悖于此项要求而对未来造成的透支，都是一种负债。譬如，植被破坏导致水土流失、荒漠化、沙尘暴，城市蓄水功能弱化引起大水围城，散乱污导致雾霾、水土污染等，这一系列的环境灾难都需要人类在未来治理，因此产生了现时的义务——负债。

本文将负债分类为：确保自然资源未来可持续利用的应付维护成本、弥补损害而应付的治理成本、由于治理行为而发生的应付补偿成本、由于自然力导致的应付治理成本。

（三）自然资源净资产的概念

从实物量、价值量上反映，自然资源净资产是自然资源资产实物量和价值量减去自然资源负债实物量和价值量的结果。从实质上看，自然资源净资产反映了质量达标的自然资源资产的实物量和价值量。自然资源净资产也要反映权属关系，即属于国家所有（政府部门代管）还是集体所有（村委会代管）。

三、自然资源资产负债表的编制要素

（一）自然资源资产负债表的编制主体

我国自然资源的所有权属于国家或集体，各级政府是自然资源的受托管理者，所以自然资源资产负债表的编制主体应是各级政府。由于自然资源种类繁多，具体又由各级政府中的部门来管理，比如水利部门、土地资源部门、林业部门、农业部门、环保部门等，因此，国务院办公厅发布的《编制自然资源资产负债表试点方案》（国办发［2015］82号，以下简称《试点方案》）规定由各级政府的统计局会同主管部门负责编制自然资源资产负债表。就如同各级政府的资金运动选择本级政府的财政部门核算一样，本文认为，各级政府各主管部门应负责编制本级政府自然资源资产负债表分表（水资源、土地资源、矿产资源、林业资源等资产负债表分表），由统计局编制本级政府的汇总自然资源资产负债表，各省级政府的统计部门及各个主管部门负债汇总本省的自然资产负债总表和分表，中央政府的国家统计局和各个主管部门汇总全国的自然资源资产总表和分表，国家统计局会同财政部负责制定自然资源资产负债表的编制方法、标准、程序、列报内容等相关技术工作。

（二）自然资源资产负债表的编制期间

《试点方案》规定自然资源资产负债表编制期为每个公历年度1月1日至12月31日。有的学者建议以一届干部的任职期间作为编制自然资源资产负债表的会计期间。本文认为，自然资源资产负债表的编制期间应设为一个年度，编制期间不宜过长，因为如果以干部任期为编制期，则会积累很多的历史问题，编制报表的工作量和难度都会增加，也不能为领导干部任期自然资源资产的审计评价提供进程数据。况且，干部任期不同，会引起编制期间混乱。如果年年编制自然资源资产负债表，则可以提供领导干部任期中自然资源资产的年度变化进程数据，便于分析领导干部的自然资源资产受托责任的履行情况，也便于开展任期内审计，及时纠正错误，因为离任审计的目的不是定责而是及时发现问题，并使其得到纠正，以保护好自然资源资产。

（三）自然资源资产的计量方式

自然资源资产表既要统计自然资源的实物量（如林木的面积、蓄积量，水资源的体积等），又要核算其价值量。实物量是为了反映各类自然资源的实际数量，解释各种自然资源数量之间的相互关系，预测自然资源资产数量的变化趋势、变化程度以及变化原因；价值量则主要用以消除各实物量指标之间的差异，方便不同资源存量的对比以及各地区数据的汇总，同时也能直观地反映自然资源的经济社会价值。

自然资源资产实物量的计量无非就是要搞清楚本期增加量、本期减少量、期末结存量等信息。计量方法有永续盘存制和实地盘存制。永续盘存制是指本期增加量和减少量都要进行永续的账面记录，根据“期末账面结存量=期初账面结存量+本期增加量-本期减少量”，并结合实地盘点来矫正。比如，对于土地资源资产实物量的计量可以采用这种方法。实地盘存制的优点在于自然资源资产本期增加的数量能够合理计量记录，缺点在于本期减少的数量通常难以计量记录或者计量记录起来费时费力。将定期实地盘点得到的自然资源资产数量作为账面数量，以此倒挤本期的减少量，即“本期减少量=期初账面结存量+本期增加量-期末账面盘点量”。比如对于水资源数量增减变化的统计可以采用这种方法。

有些自然资源资产实物量本期增减变化量难以计量记录或者计量记录起来费时费力，比如一条受到污染的河流，有时很难区分本期污染了多少，本期恢复了多少，对此，可以采用定期盘点鉴定的办法，即每期期末都要盘点数量，不仅盘点数量，还要鉴定质量等级（如水的浑浊度、矿化度和富营养成分），然后与期初进行比较，以判断各种实物量、质量等级的增减变化。

此外，在计量自然资源资产实物量的时候要充分运用现代科学技术，如地里测绘、卫星遥感、地质勘探等技术。

目前主要是用公允价值、历史成本、未来收益现值、可变现净值、重置成本等计量属性对自然资源资产的价值进行计量。可以根据不同的自然资源资产、不同质量级别，来选择不同的计价方法和价格参数，但是要由国家管理部门制定标准。比如：林木资源可以按照蓄积量和市场公允价值来计量；土地资源可以“按照土地的等级和级差地租的收益现值”[2]或者采用土地市场公允价值来计量；购入的自然资源资产要用历史成本计量，如购入的矿产资源的开采权等。同时，每个会计期末要对自然资源资产进行价值重估。

同时，自然资源资产的计量要强调生态价值的计量。比如：一块林地的经济价值能够计量且不会太高，但其生态价值是难以估量的；被开发利用的土地（矿产）其商业价值能够计量且很高，但是其生态价值可能是零，甚至是负数。那么自然资源资产的价值计量应该如何在经济价值和生态价值方面进行考量、生态价值怎么计量，也关系到如何正确评价领导干部自然资源资产受托责任的履行，这实际上就涉及自然资源资产质量的问题，即“绿水青山”和“金山银山”辩证关系的问题。如果在经济发展中只注重经济价值而忽视生态价值，就会危害自然资源资产的质量，进一步说就是以牺牲生态为代价得到了暂时的经济增长，这种增长的背后透支的是未来的可持续发展，隐含着自然资源的负债。

自然资源资产中的负债是指对自然资源生态系统造成损害而在未来需要花费的治理成本，或者是正常维护自然资源资产而需要在未来付出的成本，因此，当前的自然资源资产对应的负债只能是预计负债，要考虑生态损害程度、治理年限、年率以及每年付出的治理成本，并将其折现。其中生态的损害计量可以从自然资源资产失去的供应服务（比如水资源能提供的供水量）、调节服务（比如水资源能提供的缓洪滞沥、鱼苇生长、生态多样化、气候调节）、文化服务（比如水资源能提供的旅游收入）方面去评估。评估出的生态损害价值就是预计未来需要付出的经济利益。同时，生态一旦受到损害，再恢复时付出的代价可能远远超过现实的自然资源资产价值（资不抵债），说明干了得不偿失的事情，需要提请官员反省发展的理念和政策是否有所跑偏。

四、自然资源资产负债表的具体编制

（一）自然资源资产负债表列报体系设计

目前对于自然资源资产负债表的编制还在试点中，所以本文设计了以下自然资源资产负债表系列主表，主要包括总表和明细表以及报表附注（见图1）。各种明细表还可以按照具体资源的种类分别编制，此外还应该包含各种基础辅表（本文不再赘述）。

图1 自然资源资产负债表列报体系

（二）自然资源资产负债表总表及明细表的编制

1.自然资源资产总表及明细表的编制。自然资源资产总表可以反映自然资源资产在本期的增减变动及其原因和结存的数量、质量、价值量。

自然资源资产实物量的增加渠道分为人力原因和自然原因，人力原因是源于可持续发展理念下的各种防护措施实施得当以及治理投入而产生的回报等。比如，人工种植的林木资源或是南水北调促进了北方水量的增加量。由于自然原因导致的自然资源资产的增加主要是依靠自然资源的内生系统，比如，植物的自然繁殖形成的林木蓄积量的增加。具体情况不同，区分自然因素增加量和人力因素增加量的难度也不同，有时容易区分，有时又很难区分，因为生态系统是天人相互作用的良性循环系统。在自然资源资产离任审计中，如果分不清是自然因素还是人力因素导致的增加量，则归于当地政府的治理绩效，因为自然资源资产量的增加至少是源于自然资源没有遭到破坏。

自然资源资产量的减少，也分为人力因素和自然因素，人力因素又分为顺从资源的自然属性有计划地正常耗用（如对土地、水资源、临补资源、矿产资源的合理耗用）和过度耗用（如超过红线的开采、耗用和浪费）。自然因素包括地震灾害造成的自然景区的永久消失、雷电引致森林火灾导致的林木蓄积量的减少、洪水造成的土地荒芜、干旱造成的水源枯竭等。有些自然资源资产的减少是漫长的自然因素导致的，比如气候的变化而导致的自然资源的枯竭，由于气候的变化是一个相当漫长的历程，在这里可以不进行计量，不予考虑。

综上，当期自然资源资产总表的编制见表1，自然资源资产明细表的编制从略。

2.自然资源资产负债表及明细表的编制。自然资源资产的增减变动只反映了自然资源资产看得见摸得着的物理量、价值量的变动，根据“资产=负债+所有者权益”的会计平衡关系，资产的价值减去未来需要偿还的债务（除非没有需要未来偿还的债务）后，剩下的才是净资产（所有者权益）。同理，在自然资源资产负债表中，现有存量自然资源资产的总价值中也包含了需要在未来偿还的债务，即由于存量资产质量存在缺陷，未来需要修复，从而产生的预期经济利益的流出（除非现有存量自然资源没有被损坏，质量达标，不需要修复，也不会产生负债），减去负债后，剩下的是质量达标的净资产。因此，自然资源总资产价值是指现有的存量自然资源在质量达标的前提下预期的经济价值，在评估了总价值后，再考虑现有存量自然资源资产中有多少存量自然资源资产是需要修复的（可以制定质量标准，据此确定在什么质量标准下需要修复），预期的修复需要付出的经济利益就是存量自然资源总价值中对应的负债，剩下的就是不需要修复的、质量有保障的自然资源资产的量和价值。

编制自然资源资产负债表，其实是对自然资源资产质量的一次评价。不论是人力因素还是自然因素对自然资源质量的破坏，都可能会影响可持续发展，有些损害的修复是必须的，否则，人类的发展将难以为继。超越国家制定的红线过度排放、耗用而造成的空气、水、土地的损害等，比如现在的雾霾治理，就是当下乃至将来人类最大的债务，而且必须要治理，因为人不能不呼吸，因此要进行价值计量，即预计未来每年要投入多少资金来治理雾霾，治理多少年，折成现值就是这笔债务的货币计量。当然，如果认为没有必要对自然资源的损害进行治理或者已经超过了人类所能承受的范围，也可以不确认这项负债。比如，地震造成的自然景区的永久损失等，对于这样的自然资源资产要从自然资源存量中扣除。

表1 自然资源资产总表年月日

为了考核官员的职责履行情况，不仅要对其任期中自然资源资产的存量增减进行比较评判，还要对存量自然资源的净值进行评价，即要预计由于过度的消耗、不当的政策、疏于管理或权钱交易等主观原因而造成的对自然资源资产的伤害，预计有多少量的自然资源未来会产生修复成本（主要包括维护成本、污染治理成本、补偿成本、自然灾害损失的修复成本），要修复多少年才能治理好，只有预计了负债，资产减负债后剩下的才是真正的质量达标的自然资源资产的量和价值，这才是自然资源资产离任审计的重中之重。根据以上思路，我们编制了自然资源资产负债表（见表2）、自然资源负债明细表（见表3）和自然资源净资产明细表（见表4）。

自然资源资产负债表强调定期实地核实资产的数量和质量等级，选用适合的计价方法重新计量，在评估未来需要承担的负债之后，计算出净资产的增减变动。这里净资产的增减变动反映了全面的收益理念。这样编制出的资产负债表更重实质，更能真实、完整地反映某一时点自然资源资产的家底情况，其理论基础是资产负债表观。

表3中，在计算自然资源负债的增减变动时依据的等式是“期末重估余额-期初余额=本期自然资源负债的增减变动额”，而不是“期初余额+本期增加额-本期减少额=期末余额”，自然资源资产发生的负债是需要估值的，这就要求在时点、利率、估计的经济利益流出上尽可能地接近现实。如果使用后面的等式，就需要不断地对本期增加或减少的每一笔负债进行估值，即使得到了期末负债账面余额，也需要根据期末的情况对账面余额进行重新评估。因此，使用前面的等式核算起来更加高效、准确，即只在期末对存量自然资源资产的损害程度做出重新评估从而预计未来的负债（期末重估的负债余额），这样期末负债评估的余额与期初负债余额的差额就是本期负债的增减变动额。

负债期初期末的增减变动额是一个敏感的信息，可以从中分析增减变动的原因，从而评价干部的责任履行情况。

总体来说，负债的增加加重了未来的负担，但是要分析增加的原因。如果是为了可持续发展而增加日常维护成本，说明领导干部有环保意识，但是也要对这种加大投入所产生的效果进行分析；由于治理行为而增加的应付补偿成本也是情理之中的，但也要考虑这种负债增加所产生的效果。由于损害而增加的应付治理成本，则要考虑领导干部的责任，识别是否在本任期内发生了自然资源生态责任事故，或者由于治理不力使损害行为得不到遏制甚至还有扩大的趋势。由于自然力导致的应付治理成本的增加，要考虑官员的风险意识以及应急方案的合理性及执

行的效果。

表2 自然资源资产负债表年月日

表3 自然资源负债明细表年月日

相反，如果重估后的负债与期初相比有所减少，总体上来说，对自然资源资产的损害是有所恢复的。但是也要具体分析，如果日常的维护成本减少了，也有可能是因为领导干部缺乏环保意识；由于治理行为而发生的应付补偿成本的减少，要具体分析减少的原因以及效果。

自然资源净资产是由全部的自然资源资产减去负债后剩余的净资产。自然资源净资产明细表实际上反映了质量达标的自然资源的数量和质量。

五、对自然资源资产负债表的分析利用——基于党政领导干部的自然资源资产离任审计评价

通过上述明细表，可以明确领导干部任期内自然资源资产的增量、耗用量、过度消耗量，以及未来修复自然资源需要付出的代价和自然资源的净值（质量）。

自然资源资产负债表利用会计恒等式，清晰地显示出自然资源的来龙去脉，用货币作为主要的计量单位可以统一口径，方便进行比较。可以设置一系列分析指标，为干部离任审计提供部分参考。

比如表1、表2可以提供等式：资产存量兼质量等级增减变动的信息=各质量等级的自然资源资产期末实物存量-各质量等级的自然资源资产期初实物存量。要分析本期各质量等级下的自然资源资产实物量增减变动的原因，即分析是由人力因素引起的各质量等级的自然资源资产增加或者减少，还是由于自然因素所导致。在评价干部离任审计时尤其要关注由人力因素引起的自然资源资产增减量的变化。可以通过建立一系列资源耗用量与当地政府经济业绩比较的指标（如单位GDP能耗指标、土地利用绩效指标、土地利用生态指标、森林覆盖率等），观察政府是否存在为追求政绩而滥用或污染自然资源的行为。若政府发展地区经济的方式是以资源的过度消耗为代价，则违背了可持续发展理念，而且这种经济发展是有限的，会伴随资源的逐步消耗而萧条。

表4 自然资源净资产明细表年月日

表3能够提供由于正常的维护而需要在未来支付成本的增减情况，包括由于损害自然资源资产而发生的未来治理成本的增减、由于治理行为而发生的应付补偿成本的增减以及由于自然力导致的应付治理成本的增减变动。自然资源负债表中这些负债项目的确认能反映出当地政府对于自然资源资产保护的态度，可以评价当地政府是否在追求可持续发展的管理模式、是否有长远规划、是否实现了自然资源的优化配置。

表4提供了质量达标的自然资源净资产价值量和实物量的增减变动，通过对各年数据的纵向比较可以判断官员受托自然资源资产的履职效果。

六、建议

自然资源资产负债表对于干部的离任审计只提供客观的基础量化数据（家底情况），对离任干部的量化评价提供依据。因此，在进行干部离任审计时要确保自然资源资产的编制是客观真实的，在此基础上还要结合其他国民经济统计数据，通过设置系列指标来考核干部的业绩。但是数据是显性的和静态的，数据变动的背后是人的理念和行为，干部离任审计就是要通过数据反映干部为保护当地自然资源资产所做的工作和付出努力的程度。生态环境发生改变，既有现任的原因，也有前任的原因，既有上游的原因，也有下游的原因，这给评价干部责任履行情况带来了难处。为了解决这样的困惑，客观上要以数据为依据，从领导干部所处的岗位职责入手，定量评价他们在任期内的治理能力。

对于各级党委和政府的主要领导干部，主要是评价他们在政府决策系统中的作为，包括：决策环境（主要包括领导干部的执政理念、创新、能力、职业道德等）；环境风险意识；涉及自然资源资产发生改变的政策的制定流程，关注决策失误。

对于政府有关部门和国企的主要领导，主要是评价他们在政策落实过程中的作为，包括：部门、单位的控制环境（主要领导干部的理念、创新、能力、职业道德）；环境风险意识；在任期间设置了哪些自然资源资产管理制度、制度设置是否合理，所谓合理的制度就是制度能防止、发现并纠正危害自然资源资产的行为；进行制度有效性测试，检查设计制度是否得到了一贯执行，即制度由谁执行、怎么执行，如果现实中存在设计的制度与实际执行的制度不相符的情况，那么，审计部门就要关注制度设计缺陷或者制度形同虚设的问题。