公立医院接受捐赠内部控制、账务处理与信息披露

郑大喜

(华中科技大学同济医学院附属同济医院财务处，武汉市 430030)

作为典型的非营利组织，公立医院受到不可分配约束(non-distribution constraint)，投资者对公立医院盈余没有合法的要求权，公立医院因此可免交企业所得税、财产税和增值税(按政府指导价提供服务项目收入)[1]。在发达国家，捐赠是医院和社区居民的重要联系纽带，社区自发捐赠部分解决了公立医院提供医疗服务所需的筹资，慈善性捐赠在公立医院发展中起着重大作用，公立医院对慈善融资越来越重视。例如，美国公立医院建立了附属的基金会以接受和管理慈善捐赠财产(包括现金、股票及其他有价证券、保险、信托资产、个人实物财产及遗产、可增值的有形及无形资产、不动产等)，将接受捐赠用于医院基础设施建设和翻修、设备购置、社区福利、慈善医疗救助、科研、培训、日常运营等[2]。我国公立医院是政府举办的纳入财政预算管理，实行“核定收支、定项补助、超支不补、结余按规定使用”预算管理办法，不以营利为目的的公益二类事业单位，接受其他单位或个人捐赠收入免征企业所得税，因而吸引着大量捐赠。我国社会捐赠总量已超千亿元，主要集中在医疗、教育和扶贫三大领域，所接收善款占总金额75%以上，其中，医疗健康领域捐款占比达37.1%，以药品和医疗器具等物资捐赠为主，医疗设备捐赠占比低[3]。公立医院接受的捐赠，不仅有医院接受企业、行业协会、慈善机构的捐赠货币资金(学术研讨会议会务费、科研项目经费等)和医疗专用设备，还有医院代受益人接受红十字会、基金会等公益慈善组织向特定病人提供的医疗慈善救助资金。随着我国社会经济的快速发展，企业、社会团体和个人履行社会责任意识的增强，公立医院接受捐赠资产(包括现金、银行存款等货币性资产和存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产)将会大幅度增加。接受捐赠涉及公立医院、捐赠人、受益人、公众和政府规制部门等利益相关者利益的协调，接受捐赠财产使用与管理情况则备受各方关注。对公立医院而言，药品加成全部取消，相关检查费用降低，按病种付费方式实行后，收入结构发生变化，财务压力是绕过不去的坎。加强接受捐赠业务的内部控制、账务处理和信息披露，对提高资金使用效益，增强公立医院财务收支的规范化、阳光化，提高公立医院社会公信力，进而吸引捐赠人做出积极的捐赠决策，为医院开展医疗、科研和教学筹集更多资金具有重要现实意义。本文拟就公立医院接受捐赠内部控制、账务处理与信息披露进行探讨。

1 公立医院接受捐赠业务的内部控制

公立医院可以接受用于患者医疗救治费用减免、公共卫生服务和健康教育、卫生计生人员培训和培养、科学学术活动、机构公共设施设备建设等公益事业捐赠，但不得接受以下捐赠：不符合国家法律法规规定；涉及商业营利性活动；涉嫌不正当竞争和商业贿赂；与本单位采购物品(服务)挂钩；附有与捐赠事项相关的经济利益、知识产权、科研成果、行业数据及信息等权利和主张；不符合质量、环保标准要求的物资。为维护公立医院接受捐赠财产的公益性，消除可能的商业贿赂，确保接受捐赠财产按捐赠人的预期有效使用、规范管理，进而让受益人真正获益，公立医院必须加强接受捐赠业务的内部控制，理顺捐赠业务流程。

1.1 公立医院加强接受捐赠业务内部控制的政策依据

慈善捐赠途径获得的资金，既不需要像债权融资一样还本付息，也不要像股权融资涉及组织的控制权、收益权的转让，因而成为公立医院筹资的首选途径之一[4]。公立医院应当积极主动对外募集慈善资金，可以建立专门的融资管理机构，主动与慈善基金会、企业及个人等建立长期友好联系，争取更多的慈善资金流入医院。接受捐赠既是公立医院内部控制的重点内容，又是审计、巡查等专项检查的重点内容之一。药品、医用设备和耗材生产、经营企业商业贿赂既破坏公立医院正常医疗行为，又不利于医院吸引公益性社会捐赠，因而医院应从源头上防范商业贿赂行为，从制度上堵塞接受社会捐赠资助的管理漏洞，远离以捐赠之名行贿赂之实和医药购销领域的不正之风。目前，公立医院接受捐赠资产内部控制的政策依据包括《医疗机构财务会计内部控制规定(试行)》(卫规财发〔2006〕227号)、《行政事业单位内部控制规范(试行)》(财会〔2012〕21号)、《加强医疗卫生行风建设“九不准”》(国卫办发〔2013〕49号)、《卫生计生单位接受公益事业捐赠管理办法(试行)》(国卫财务发〔2015〕77号)(见表1)。

1.2 公立医院接受捐赠业务内部控制的实务操作

公立医院接受捐赠是获得资产的重要途径，接受捐赠财产对提升医院医疗水平、改善医疗和科研条件、提高医务人员专业素质具有重要作用，社会捐赠在公立医院的升温，这源于社会各界扶助公益事业发展的责任感和对公立医院公益性的认同。社会捐赠在设施建设、患者救治、科研教学、人才培养等方面分担了医院的经济成本，带来较广泛收益。有效延伸捐赠管理的范围，使接受捐赠管理工作的焦点不仅限于资金入账，而是延伸到捐赠项目实施前的计划、筹资和捐赠实施后的监督和绩效评价，是管理需要突破的瓶颈。为加强捐赠统筹管理，公立医院要建立健全组织机构，成立捐赠管理小组，由主管纪检监察的院领导任组长，由院办、工会、监察、财务、审计、资产管理、科研、医务等职能科室负责人为成员，分别负责审核捐赠项目合理性、合法性、效益性，并对资产使用进行统一监管评估[5]。为防范在接受资产捐赠过程中出现的不规范甚至违法行为，纠正医药购销领域药品、医用耗材购销和医疗服务中不正之风，改善药品产销秩序，维护政府、资产捐赠人、患者、公立医院自身的切身利益，公立医院财务部门、资产管理部门、归口职能部门和业务部门在接受捐赠前，必须了解《公益事业捐赠法》等法律法规和财政部、国家卫生计生委以及本单位内部对接受捐赠的相关限定性操作条件，尤其要关注可接受公益事业捐赠和不得接受捐赠范围，捐赠项目综合评估程序、捐赠协议、捐赠财产使用管理和信息公开的要求。公立医院财务部门要对商业贿赂与捐赠进行了甄别，审核接受社会捐赠的单位是否为医院药品、耗材和设备供应商，是否接受与采购挂钩的捐赠资产。公立医院接受货币方式捐赠，应当由捐赠人以银行转账方式汇入；接受非货币方式捐赠，可委托第三方评估机构对非货币捐赠财产价值进行评估、确认或公证。为对接受捐赠内部控制有直观了解，笔者分公立医院接受货币方式捐赠和非货币方式捐赠进行说明(见表2)。

表1 公立医院加强接受捐赠业务内部控制的政策依据

2 公立医院接受捐赠业务的账务处理

公立医院接受捐赠的财产主要为用于科研、学术会议、人才培养等事项的现金、库存物资、固定资产，其中，接受货币方式捐赠，应由捐赠人采用银行转账方式汇入医院银行账户；接受非货币方式捐赠，可由医院委托第三方评估机构对非货币捐赠财产价值进行评估、确认或公证。此外，公立医院接受社会各界捐助的预交金性质的慈善医疗救助资金，涉及患者、医院和捐赠人之间的结算，按“人头”支付、按平均费用支付和按病种分类支付相结合使用是较为适宜的选择。《医院会计制度》规定，其他收入科目核算医院捐赠收入，接受捐赠资金，按实际收到金额，借记“银行存款”等，贷记“其他收入——捐赠收入”；接受实物资产捐赠，按同类或类似资产市场价格或有关凭据注明的金额加相关税费，借记“固定资产”等，按发生相关税费金额，贷记“银行存款”等，按其差额，贷记“其他收入——捐赠收入”。

与《政府会计准则》和《民间非营利组织会计制度》相比，《医院会计制度》存在以下明显缺陷：(1)接受捐赠财产类别没有完整列举。《医院会计制度》仅就医院接受捐赠库存物资、固定资产业务的账务处理进行了统一规范，而没有涉及接受捐赠投资和无形资产的入账标准，而《政府会计准则》和《民间非营利组织会计制度》对可能涉及的货币性资产和非货币性资产(存货、固定资产、无形资产、股权投资)捐赠类型考虑更为全面。(2)接受捐赠非货币性资产入账成本的计量没有考虑评估所取得的公允价值。《医院会计制度》对于接受捐赠存货、固定资产价值成本仅要求“比照同类或类似资产市场价格或有关凭据注明的金额确定”，而《政府会计准则》对接受捐赠库存物资、投资、固定资产、无形资产入账成本的确定列举了“没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按评估价值加相关税费、运输费等”和“没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产市场价格也无法可靠取得的，按名义金额入账”的情形。《民间非营利组织会计制度》引入了公允价值，规定：“捐赠方没有提供有关凭据的，受赠资产应以其公允价值作为入账价值。”(3)接受捐赠收支不配比，难以反映限定用途捐赠资产专款专用情况。《卫生计生单位接受公益事业捐赠管理办法(试行)》要求：“捐赠协议限定捐赠用途的，应附明细预算。受赠单位应严格执行会计制度对接受捐赠财产的规定，确认捐赠财产价值，区分限定用途资产和非限定用途资产，真实、完整、准确核算。捐赠协议限定用途的捐赠财产，受赠单位不得擅自改变捐赠财产用途。货币捐赠使用遵循以下原则：捐赠协议限定用途的，受赠单位应按本单位职责、宗旨和捐赠协议约定内容，制订专项资金使用管理办法，参照国家有关财务规章制度，明确开支范围、开支标准和支出审核审批程序和权限等。”但在《医院会计制度》下，公立医院接受捐赠没有区分相关资产提供者对资产的使用设置了时间或用途限制，统一在“其他收入——捐赠收入”科目核算，相关资产消耗分期计入“医疗业务成本”、“管理费用”和“其他支出”科目核算，混淆了自有资金和捐赠资金边界，导致收支不配比，且捐赠项目结转随自有资金进入“本期结余”和“事业基金”，难以反映限定性收入去向[6]。《民间非营利组织会计制度》规定：“民间非营利组织捐赠收入视资产提供者对资产使用是否设置时间或(和)用途限制，分别限定性收入和非限定性收入进行核算，期末将本期限定性收入和非限定性收入分别结转至净资产项下限定性净资产和非限定性净资产。”显然，《民间非营利组织会计制度》对接受捐赠收入按是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入进行核算与期末对应结转的规定更为合理。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表(征求意见稿)》(财办会〔2016〕30号)规定：“捐赠收入科目核算单位接受其他单位或个人捐赠取得的收入，按捐赠资金用途和捐赠单位进行明细核算；限定性净资产科目核算单位滚存的具有限定性用途的资金。”公立医院作为“与本级政府财政部门直接或间接发生预算拨款关系的事业单位”纳入政府会计主体，执行《政府会计准则》和《政府会计制度》，与《医院会计制度》将“捐赠收入”作为“其他收入”二级科目相比，《政府会计制度》将“捐赠收入”提升为一级科目的做法，可直观反映医院接受捐赠[7]。医院按《政府会计制度》年末处理如下：(1)捐赠收入有限定用途时，借记“捐赠收入——限定性收入”，贷记“本年盈余——行政事业盈余”，借记“捐赠预算收入——限定性收入”，贷记“非财政拨款结转——本年收支结转”；(2)捐赠收入无限定用途时，借记“捐赠收入——非限定性收入”，贷记“本年盈余——行政事业盈余”，借记“捐赠预算收入”，贷记“其他结余”；(3)盈余结转入盈余分配：借记“本年盈余——行政事业盈余”，贷记“本年盈余分配”；(4)分配盈余：借记“本年盈余分配”，贷记“限定性净资产——非财政拨款结转其他净资产”。捐赠项目完成后形成的结余，可用于医院事业发展；协议明确结余资金用途的，则按协议约定执行。

表2 公立医院接受捐赠内部控制操作案例

3 公立医院接受捐赠的财务信息披露

慈善融资市场以信息不对称为基本特点，捐赠人对受赠人所能给予的回报缺乏信息，同时，受赠人对捐赠人的偏好信息不足。《慈善蓝皮书：中国慈善发展报告(2017)》盘点了《慈善法》公布施行，推动慈善事业规范化发展，网络捐赠成为慈善金矿，良性发展呼唤透明化等2016年十大慈善热点事件，认为公益慈善组织尽管在网站上公开了财务信息，降低了信息公开成本，增强了透明度，但未能让可理解的相关财务信息真正到达捐赠人[8]。医院开展医疗、科研和教学活动的宗旨是以病人为中心，医院行业实际上是建立在信任或诚信基础上的一个行业，信息的透明对于这个行业的发展至关重要。资财困境是公立医院共同的发展瓶颈，而财务信息披露具有筹资效应，建立完善的财务信息披露机制,塑造社会公信力,进而吸引资财提供者做出捐助决策是公立医院生存和发展的核心。对高度依赖外部公共资源的公立医院而言，财务信息具有经济效果，是影响捐赠人做出捐赠选择的重要因素，高质量财务信息披露能显著增加公立医院捐赠收入，公立医院通过披露相关财务信息，可向捐赠者发出经营效率、可靠度、责任和经营成果的信号[9]。在对公立医院捐赠的社会各方中，有些捐赠人对其捐赠资金指定用途，有些捐赠人对其捐赠资金不指定用途，前者通常需了解其捐赠指定用途资金的使用情况，而后者通常需了解公立医院的财务状况和绩效。捐赠具有无偿性(区别于互惠性的交换交易)、自愿性(非强制性)、非所有权投资(捐赠人不为获取有关经济利益而作出捐赠，也不因此享有公立医院的控制权，不因捐赠而分配利润)三个基本特征。接受捐赠使公立医院获得相关经济利益或服务潜力，并能取得财产控制权。受赠项目完成后，公立医院应向捐赠人反馈受赠财产使用、管理情况以及项目实施结果。公立医院定期在官网披露接受捐赠信息，可满足捐赠人等信息使用者的决策需要，增强医院社会公信力，在社会公众中树立良好可信的形象，实现机构长远发展[10]。为了建立健全公立医院接受捐赠信息披露制度，笔者对医院、民间非营利组织和政府会计的相关要求进行了梳理(见表3)。

总之，公立医院正处于高速发展的阶段，接受捐赠是公立医院除了医疗收入、科教项目收入和财政补助收入之外的重要资金来源之一，对接受捐赠财产的确认、计量、核算与披露，从一个侧面反映了公立医院的会计核算和财务管理水平，而且获得社会捐赠的多少，可在一定程度反映公立医院的社会声誉和发展水平。将捐赠受赠公开化、透明化、制度化和规范化，是引导社会力量支持、参与公立医院事业发展的重要举措，也是深化卫生计生系统廉政建设和反腐败的必要举措。如果医院对受赠财产的使用情况公开不到位，捐赠者和公众就不会完全知晓捐赠资产使用情况，这不仅不利于捐赠资产的有效利用，还可能给腐败行为提供环境。只有使捐赠资金遵照捐赠人意愿得到合理使用、公开账目，才能提升各界对医院的信任和对捐赠的信心，建立社会捐赠与医院发展的良性互动，吸引更多捐赠。制定捐赠资金专项管理办法，加强内部控制、专项检查和审计(对受赠金额大、涉及面广的接受捐赠实施专项检查、审计和项目绩效考评)，按捐赠资金用途和捐赠单位准确进行明细核算，建立健全捐赠管理使用责任制度，明确管理职责、工作流程和责任追究，防范医药企业以捐赠之名行医药购销领域商业贿赂和不正当竞争之实，真正让接受捐赠资助财产主要用于贫困患者救治、面向公众的健康教育、卫生技术人员培训、医学交流、科学研究和服务设施建设等公益非营利性业务活动，并主动公开接受捐赠财产财务信息，既关系到公立医院透明度和社会公信力，又对稳定捐赠人信心，提高捐赠人捐赠积极性，为医院发展建设、科研业务、参与社会公益活动、履行社会责任筹集到适宜的资金，具有重要现实意义。

表3 医院、政府和民间非营利组织接受捐赠的财务信息披露

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[7] 郑大喜.《医院会计制度》与《政府会计制度》会计标准的比较分析[J].中国卫生经济，2017，36(1)：85-89.

[8] 汤琪，潘心怡.网络募捐3天筹3亿余元报告呼吁捐款使用透明化[EB/OL].(2017-06-14)[2017-08-31].http://www.chinanews.com/sh/2017/06-14/8250345.shtml.

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