公立医院成本管理问题分析及建议

刘珺珺，蒋文伟

随着医疗卫生制度改革及市场竞争的逐步深化，医院成本核算越来越得到医院管理层的重视。自2009年国家推进公立医院改革以来，医院服务收费、药品加成收入及财政补贴将逐步调整为服务收费和财政补助［1］。医院成本管理中难点之一是医疗服务成本的核算，即服务项目、病种等不同层面的成本核算，其核心是针对医疗服务项目、覆盖事前、事中和事后整个流程的成本管理模式。随着医院信息系统的建立与应用，为医院积累了海量的数据。根据国家卫计委公布的数字，2014年前11个月全国医疗卫生服务机构诊疗量（门诊和住院）达到67.7亿人次，其中三级医院达到12.1亿人次。2016年，我国诊疗人次达79.3亿人次，人均医疗就诊5.8次。医疗就诊过程中产生的医疗信息数据量巨大，涵盖了患者信息、诊疗信息、用药信息和费用信息，累积的大量信息可为疾病学研究、临床医学研究、降低医疗费用及医院成本管理等提供强有力的数据支持。医院作为承担社会责任的特殊行业，也不可避免地需要参与市场竞争，除技术水平外，医院竞争的基础是成本竞争，通过有效的成本控制可使医院得到可持续发展。

1 医院成本管理问题分析

1.1 成本管理意识欠缺

目前我国医院性质以公立为主，民营为辅。有些人认为公立医院也应是经营性的医疗机构，理所当然应最大程度地提高医院的赢利水平，因此医院成本管理目标是低成本、高收益，追求医院经济利益最大化。而大多数人认为公立医院属于公益性机构，追求社会效益最大化应是其首要目标，医院自身的经济效益不应是医院管理的目标［2］。事实上，公立医院本身具有营利性和公益性双重角色，两者不可割裂。公立医院日常工作的重点往往放在如何提升医疗水平，这无可厚非，但是医院的财务管理对医院的可持续发展也尤为重要。目前，许多医务人员及管理者对医院成本分析工作认识欠缺，片面认为财务管理工作仅仅只是财务部门的日常工作。因此出现医疗资源浪费、过度消耗、账务出现偏差等诸多问题。事实上，医院运营成本过高，就必然导致医院会通过其它渠道寻求弥补和平衡，这也在一定程度上加剧“看病难、看病贵”。

1.2 成本管理目标不明确

企业财务成本是企业生产活动过程中所发生的各种耗费和支出，包括生产中消耗的物化劳动和活劳动的价值，其目标是追求企业利润最大化和企业价值最大化。公立医院的双重角色决定了其在日常运行中不能只以盈利为目的，普遍的成本意识不强导致成本管理没有一个明确的目标，对医疗活动中所消耗资源的补偿更是无从谈起。事实上，过于简单的收支核算成本不能完全准确地反映出医院实际的收入、费用和成本，医院的效益很难真实评估，容易导致对医院总体收入、成本和费用的错误判断，这样也使得医院成本管理制度制定及相关配套措施难以操作。

1.3 成本管理简单化

公立医院成本记录相对比较简单，一般主要侧重于已发生的物化劳动和活劳动消耗记录，成本核算并没有进行有针对性的归集和合理分摊，部门的成本及绩效评估无法真正纳入医院成本核算，许多情况下是为了核算而核算，部门成本核算与医院的成本管理、绩效考核等控制体系没有形成整体联动，这一定程度上也会妨碍医院绩效考核制度的落实执行。目前，大多数医院成本管理仅限于产出成本报表层次，只是对各科室成本进行三级四类分摊核算。在公立医院成本分析环节，主要侧重于考核和分配，完全没有意识到哪些费用应是成本分析的范围，往往通过主观判断完成费用计算。事实上，作为医院成本占比较大的部分，如设备的使用、维护、折旧等费用在成本分析中关注不够，使得医院的成本分析无法做到全面化，成本分析结果与实际差异性较大，这对医院的管理会带来不好甚至错误的决策导向。

1.4 成本内部控制缺乏有效约束机制

大多数公立医院的主要领导是医学专业出身，决策时优先考虑设备的高、精、尖及技术的先进性，而对成本重视不够。对于医院医疗器械或其它设备的采购，都应根据医院成本分析输出制定合理的采购计划，防止资金的大幅度浪费。而对需报废或是折旧的物品，更换时也应该依据相关程序进行，防止因决策错误带来的经济损失。医院建设及发展过程中内部成本控制制度不健全，没有形成有效的决策约束机制。医院任何与成本相关的决策都应该评估医院日常运营的支出和收入是否匹配，是否存在过大的误差，这样才可能从经济上确保医院的可持续发展。

1.5 数据意识淡薄，数据利用率不高

当前，大数据科技浪潮正引领着各行各业的快速发展，经过多年的发展和建设，许多医院都建立了不同层面和规模的医院管理信息系统，并为医院积累了海量的医疗数据。但许多医院只是利用系统完成相关业务操作，而对系统累计的海量数据综合利用重视不够，这其实是医院成本分析最坚实的基础。成本分析是一项综合度很高的工作，往往需要综合利用不同业务系统中的数据，这同样需要医院在信息系统建设时就需要考虑各分系统之间的信息共享及集成，合理规划医院成本分析共享数据源。

2 建议

医疗服务价值主要包括生产资料、医务人员为自身创造的劳动价值及医务人员为社会创造的价值。生产资料和医务人员为自身创造的劳动价值是消耗的物化劳动和活劳动中医务人员工资的部分之和，其货币表现构成医疗服务成本［3］。因此，建立有效的成本管理机制应充分考虑三者的关系及相应的成本控制方法。医院成本管理可通过事前预算、事中控制、事后分析等不同环节的成本管理强化得到提升。

2.1 医院信息系统集成化

许多医院建立的信息系统往往是不同时期和不同供应商提供的，各个部门的系统自成孤岛。因此，需要将各部门的相关系统进行集成，打通不同部门科室之间的数据互联操作通道，实现医疗服务中人、财、物等信息的共享。通过对医疗服务过程中涉及成本的基本要素分析和整理，形成医院成本分析所需要的单一数据源，为医院成本预算及分析提供有力的数据支持。

我院一直以来十分重视信息系统建设，目前已初步建立了管理信息系统、临床医疗信息系统等，覆盖了门/急诊挂号、住院病人管理、药库/药房管理、人事/工资管理、财务管理等核心业务。医院信息系统集成化的关键是在医院各类业务系统的基础上，构建医院信息集成平台，收集、整理及构建医院公有资源库（如人力资源/医疗设备资源/病房资源/医药资源等），依靠平台的整合、接入、交互及应用等功能，实现医院信息的集成管理、支持各类业务系统的无缝接入，拓展成本数据抽取及分析功能，以满足医院成本管理的数据需求。

2.2 强化成本分析及预算管理

医院成本分析可从不同层面展开，一是项目投资分析，二是医院财务状况分析。项目投资分析可通过对医院信息系统中已有医疗数据进行医疗服务项目的效益分析，以便于判断医院未来需重点关注、扩展和投资的医疗服务项目，为医院的持续发展提供稳定的保障。医院财务状况分析涉及面比较广，既可以是人员绩效考核的绩效分析，也可是成本预测分析。成本预测同样也可从多角度展开，如对于一些价格浮动较大的消耗，可在预测分析的基础上制定合理、准确的预算计划。强化预算可从两方面入手，一是事前加强预算编制，二是事中强化预算执行。成本预算的参考基础是成本预测，成本预测准确度越高，拟定的成本控制方案才可能为决策提供真正的支持。医院成本预测就是基于医院成本特点和信息系统中大量的历史数据，分析影响成本的构成因素及其程度，通过历史了解及掌握医疗成本的变化趋势与规律。

医院信息系统集成化是医院成本预算的基础。医院在制定每年的预算时，通过信息系统可以分析最近几年各类设备、药物、人员等实际成本消耗及不同季节的成本消耗变化情况，得到设备、药物、人员等在总成本消耗中所占比重及变化趋势，进而根据医院全年的总预算综合平衡预算计划。成本预算可借鉴作业成本法基本思想，预先确定各类医疗服务所需的各项作业，根据作业消耗的资源种类及成本动因率计算出各个作业的成本，据此计算得到各类医疗服务项目的预测成本。

2.3 细化成本归集，增强全员成本意识

医院成本一般由直接成本和间接成本构成［4］。直接成本包括固定资产折旧、劳务费、卫生材料及药品等，间接成本则指各类人员劳务费、服务保障成本及管理费用成本等。在医院成本管理中，可借鉴作业成本法基本思想，建立面向服务项目的医院实际成本核算模型，并通过配套的绩效考核制度增强全员成本意识［5］。

作业成本法的基本构成包括作业、资源及产品。医疗过程中所涉及的人员、设备及药品等均是资源的组成要素。作业是成本计算的基本单位，依据作业对资源的消耗分摊比例，可将医疗服务过程中消耗的所有资源成本分摊到相关作业，然后根据作业与产品的构成关系计算出产品成本。医疗服务事实上是由具有一定逻辑关系的活动（即作业）组成，服务项目消耗作业，作业相应地消耗资源［6］。因此，基于作业成本法基本思想，医院可选择服务医疗项目为核算对象，依据资源到作业、作业到服务项目的成本分配，可得到每种服务医疗项目的总成本和明细成本构成，同时也容易实现科室成本的归集和分摊，从而为科室的成本核算及绩效考核提供数据支撑，实际成本到作业的归集结果与成本预算的差异可折算为合理的权重作为成本预算的相关反馈，以持续提高医院后续成本预算的准确率。根据岗位、人员职责以及不同服务项目的诊治流程，医疗服务过程中资源、作业及服务项目的关系如图1。具体操作过程中，根据岗位性质不同将科室分为医疗成本中心和辅助成本中心两大类。医疗成本中心包括药品科、临床科、医技科；辅助成本中心包括后勤、临床辅助、行政等。对医疗成本进行归集时，各成本中心耗费的资源直接归集到相应的服务项目中，辅助成本中心消耗的资源，按照一定分摊方法分配到作业中，然后归集到服务项目中。

图1 医疗服务过程中资源、作业及服务项目关系

人力资源成本是医院成本的重要组成部分，这直接关系到医院的社会效益和经济效益。人力成本的管控并不是一味的追求人力成本越低越好，而是应在合理的岗位设置和公平、有导向性的绩效体系的基础上，完善用人机制，激发员工的潜在工作热情［7］。借助于医院集成化信息系统，容易得到医院及科室的收入、医疗服务项目、病人门诊时间、住院时间及科室人工费支出等业务数据，根据作业成本法思想，需要将作业成本中心中科室每个人的人工费用（工资+奖金+其它补贴）按照一定的比例分摊到每个服务项目，由于人员工作的交叠，有时很难精确确定个人工作量到每个服务项目的分摊比例。为了简化人工费对服务项目的分摊比例计算，在医院所有员工均是为所有医疗项目服务的假设前提下，各个科室人工费对服务的成本分摊主要依据工作时间占比估算确定：

服务项目分摊的人工成本=项目医疗服务时间（服务项目对应的门诊服务时间+住院时间）／科室总的医疗服务时间（服务项目对应的门诊服务时间+住院时间）×科室人工费。

设备折旧、房屋折旧及管理费用等分摊同样可以按照类似思路简化处理，不同类别的作业与资源成本的分摊比例可以根据各自特点及信息系统能够提供的数据综合考虑采取不同的选择策略。

为了量化各科室的贡献度，合理制定科室奖金分配系数，可以计算某期间科室的贡献度。科室完成服务项目对医院收入的贡献度定义如下：

服务项目对医院收入的贡献度=项目医疗服务时间（服务项目对应的门诊服务时间+住院时间）/科室总的医疗服务时间（服务项目对应的门诊服务时间+住院时间）×（服务项目收入/全院服务总收入）。

类似地，可计算得到各个科室对医院总的贡献度。同时，也可分析服务项目/作业在医院运营过程中成本所占比重，从而为后续成本预算、人财物资源配置及医院绩效考核政策制定提供依据。

3 结束语

随着我国医疗卫生体制改革及经济的快速发展，人民群众对医疗服务的要求也越来越高，这也要求医院在医疗水平、成本管理及服务质量等方面能够不断提升。由于公立医院的多重角色，医院成本管理工作必须通盘考虑、综合平衡。因此，公立医院需要充分认识成本分析的重要性，建立科学的管理体系和制度，在实践中不断探索和逐步完善，通过医院财务管理提升，以便于在未来激烈的市场竞争中占据有利地位，为医院的可持续快速发展提供支持。

［1］李海丽.新形势下部队财务管理工作创新思考［J］.商业会计，2014，35（22）：88-89.

［2］崔媛媛，姜颖颖.医院成本分析思路和评价指标研究［J］.中国当代医药，2015，22（4）：141-143.

［3］李小波.基于新医院会计制度下成本费用管理的研究［D］.安徽财经大学硕士论文，2014.

［4］董音茵.医院利用本量利方法进行成本分析的探讨［J］.中国卫生标准管理，2016，7（5）：3-5.

［5］李采华.全员目标成本管理体系的构建与应用刍议［J］.中国总会计师，2014，12（4）：94-95.

［6］王丽姿，刘子先，李 惠.作业成本法在医院流程管理中的应用研究［J］.中华医院管理杂志，2010，26（6）：472-475.

［7］吴 珏.公立医院人力成本管理与控制的思考［J］.卫生经济研究，2014，31（6）：49-51.