企业重组中所得税税务政策研究与思考

一、企业重组相关所得税税务政策

2009年，财政部、国家税务总局联合发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称〔2009〕59号文)，对符合条件的企业重组的所得税给予了递延纳税的优惠。

财政部、国家税务总局联合发布了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称109号文），将股权、资产收购的比例降为50%，并明确了资产（股权）划转的特殊性税务处理。

财政部、国家税务总局发布的《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号），明确居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得的税务处理。

2015年，国家税务总局发布《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号），进一步明确企业资产（股权）划转的特殊性税务处理的适用范围及相应的财税处理。

国家税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）明确重组主导方、企业重组日的确定，明确重组当事各方向其主管税务机关办理纳税申报时向主管税务机关书面备案的要求。

二、债务重组中所得税税务政策案例研究与思考

通过以下案例我们来分析企业债务重组中所得税特殊税务处理政策的应用：假设A企业欠B企业货款700万元，A企业发生财务困难，两企业达成的书面协议，就A企业的债务做出让步，同意A企业以公允价值为600万的资产或权益偿还该笔欠款。除此项债务重组外，A企业本年应纳税所得额为50万元。

有以下两种偿债方式供A企业选择：

方案1：将A企业的控股子公司A1企业的股权（对应的计税基础为400万元）偿还；

方案2：通过向B企业定向增发公允价值为600万的股票（100万股）偿还。

此次债务重组是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

1.方案 1采用的支付形式为以其控股企业（A1企业）的股权、股份，属于股份支付；可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

根据相关会计准则，相关会计处理如下：

债务方（A企业）会计分录：

借：应付账款 700

贷：长期股权投资 400

贷：投资收益 200

贷：营业外收入——债务重组所得100

债权方（B企业）会计分录如下：

借：长期股权投资 600

借：营业外支出——债务重组损失100

贷：应收账款 700从税务的角度来看，债务方企业当年应纳税所得额为350万元，①企业债务重组确认的应纳税所得额若为债务重组所得100万，则债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额28.57%低于50%，企业就债务重组所得于重组当年纳税；②企业债务重组确认的应纳税所得额若为债务重组所得与股权处理损益之和300万，则债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额85.71%大于50%，债务方A企业就债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀纳税，重组当年确认递延所得税负债60万元，并在以后四个纳税年度每年转回15万元。

由上述分析可见，企业债务重组确认的应纳税所得额的确认影响债务方企业是否可以递延纳税，但目前国税局发布的文件与公告中并没有明确企业债务重组确认的应纳税所得额的定义，结合〔2009〕59号文发布的背景，笔者认为文件中“企业债务重组确认的应纳税所得额”应该包括企业债务重组业务相关的所得，即包括债务重组所得与股权处理损益。

2.方案 2采用的支付形式为以本企业（A企业）的股权、股份，也属于股份支付；可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

根据相关会计准则，相关会计处理如下：

债务方（A企业）会计分录：

借：应付账款 700

贷：股本 100

贷：资本公积 500

贷：营业外收入——债务重组所得100

借：所得税费用 25

贷：递延所得税负债 25

债权方（B企业）会计分录如下：

借：长期股权投资 600

借：营业外支出——债务重组损失100

贷：应收账款 700

借：递延所得税资产 25

贷：所得税费用 25

从税务的角度来看，债务方就债务清偿不确认所得，暂不缴纳企业所得税；债权方就对债务方股权投资也不确认债务重组损失，换入债务方股权入账价值为600万元，但计税基础为700万元，相关债务清偿损失等到债权方处置持有的债务方的股权的纳税年度进行税前扣除。

对于债权方而言，采用特殊性税务处理使得其债务重组损失递延到以后年度税前扣除；而对于债务方，由于其股权对其自身而言是一项权益工具，这部分重组所得税额25万元（100×25%）可持续递延至债务方清算。

对营运中的企业而言，债务重组的债务方通过债转股的方式偿债时获得了“免税”的效果，从税法的角度来说这是不公平的，笔者认为债务方债转股取得的债务重组所得可以递延至债权人转让股权时确认，这样可以保持确认的一致性。

三、股权收购中所得税税务政策案例研究与思考

1.收购企业以其控股企业的股权、股份作为股权支付方式。

C企业拥有C1企业80%股权，D企业拥有D1企业100%股权；C企业拟以其控股子公司C1企业的60%股权（计税基础为5000万元）购买D企业的子公司D1企业60%的股权（计税基础为4000万元），支付对价公允价值为7500万元。C企业与D企业不存在关联方关系。

根据〔2009〕年 59号文及〔2014〕年 109号文件规定，企业重组同时符合下列条件的，可以选择特殊税务处理：“（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（二）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%；（三）重组交易对价中涉及股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；（四）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”

根据相关会计准则，相关会计处理如下：

收购企业（C企业）会计分录：

借：长期股权投资——D1企业7500

贷：长期股权投资——C1企业5000

贷：投资收益 2500

借：所得税费用 875

贷：递延所得税负债 875

被收购企业的股东（D企业）会计分录：

借：长期股权投资——C1企业7500

贷：长期股权投资——D1企业4000

贷：投资收益 3500

借：所得税费用 875

贷：递延所得税负债 875

此项股权收购满足特殊性税务处理的要求：C企业购买D1企业60%股权大于全部股权的50%，交易支付方式为股权支付，大于交易支付总额的85%；可以选择按以下规定处理：

（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

则C企业取得D1企业股权的入账价值为7500万元，计税基础为4000万元（以被收购股权的原有计税基础确定），重组当年税务申报时应纳税所得额调减3500万元；对于C企业而言，出售C1企业的投资收益为2500万元，待C企业处置对D1企业的长期股权投资时，应纳税所得额调增3500万（7500－4000）反而增加了C企业的纳税负担 250万元［（5000－4000）×25%］。

由于C1、D1企业被收购的股权均为60%，根据国家税务总局公告2015年第48号规定，转让股权比例相同的可协商确定主导方（即股权转让方），若此项股权收购通过C、D企业协商，确认收购企业为D企业，被收购企业为C1企业，则D企业取得被C1企业股权的入账价值为7500万元，计税基础为5000万元（重组当年确认递延所得税资产625万元）；对于D企业而言，出售D1企业的投资收益为3500万元，待D企业处置对C1企业的长期股权投资时，应纳税所得额调增2500万，实际上减少了D企业的纳税负担，导致国家税收利益损失 250万元［（6000－5000）×25%］。

根据上述案例可以看出，采用特殊性税务处理时收购企业应纳税所得额取决于被收购股权的原有计税基础而非换出股权原有的计税基础：被收购股权的原有计税基础低于换出股权原有的计税基础会不合理地增加收购企业的税负；被收购股权的原有计税基础高于换出股权原有的计税基础会导致国家税收利益的损失。

笔者认为股权支付方式为以控股企业股权、股份支付的股权收购，特殊性税务处理应按以下方式处理：收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以收购方支付的股权的原有计税基础确定。

2.收购企业以本企业的股权、股份作为股权支付方式。

E企业拟购买F企业的子公司F1企业100%股权（计税基础为1200万），E企业拟对F企业定向增发公允价值为6000万的股票（共600万股）。E企业与F企业、F1企业在重组之前不存在关联方关系，增发股票后F企业持有E企业20%的股权。

案例中的股权收购满足特殊性税务处理的要求（E企业购买F1企业100%股权大于全部股权的50%，交易支付方式为股权支付，大于交易支付总额的85%），故可采用特殊性税务处理。

（1）若采用特殊性税务处理，相关会计处理与税务分析如下：

收购企业（E企业）会计分录：

借：长期股权投资——F1企业6000

贷：股本 600

贷：资本公积 4200

贷：递延所得税负债 1200

被收购企业的股东（F企业）会计分录：

借：长期股权投资——E企业6000

贷：长期股权投资——F1企业1200

贷：投资收益 4800

借：所得税费用 1200

贷：递延所得税负债 1200

从税务的角度来看，被收购企业的股东（F企业）投资收益暂不缴纳企业所得税（当年税务申报时应纳税所得额调减4800万元），相关重组所得待F企业处置持有的收购企业（E企业）的股权的纳税年度进行纳税，相比一般性税务处理，将纳税义务递延，使用特殊性税务处理对被收购企业的股东有利。而收购企业（E企业）取得被收购企业（F1企业）股权的入账价值为6000万元，计税基础为1200万元，相比一般性税务处理，计税基础减少4800万元。这样待E企业处置持有的F1企业的股权的纳税年度时，由于入账价值与计税基础不一致，增加了E企业的纳税负担1200万元（4800×25%）。

对于收购企业以本企业的股权、股份作为股权支付方式收购股权，收购企业采用特殊性税务处理将增加企业税负，违背了特殊性税务处理是为促进企业兼并重组的目的。

优化方案：被收购企业（F1企业）可先行向股东F企业分配股利（假设分配股利3000万元），收购企业（E企业）向F企业增发股票3000万元即可收购F1企业，同时F企业向E企业增资3000万元。此方案与现有方案从结果来看是一样的，但收购企业取得被收购企业股权的入账价值与计税基础之间的差异减少，相比原方案减轻了收购企业的税负（但收购企业仍然需要额外纳税）。

（2）从另一个角度分析，该项股权收购也可以看作F企业用其对F1企业的长期股权投资给E企业增资6000万元，即F企业将非货币性资产（长期股权投资）注入现存的居民企业（E企业）。

根据〔2014〕年116号文，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税；即重组当年F企业确认递延所得税负债960万元，并在以后四个纳税年度每年转回240万元。

企业发生非货币性资产投资，符合〔2009〕年59号文等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

对比上述几种税务处理分析，在收购企业以本企业的股权作为支付方式下的股权收购，在符合〔2014〕116号文非货币性资产投资的情形下，采用116号文的企业所得税政策为最优方案。

笔者认为，为了完善59号文对股权收购（股权支付方式为收购企业以本企业的股权、股份）的特殊性税务处理，可以按以下方式处理：收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以收购方支付的股权的公允价值确定。

3.对于资产收购特殊性税务处理的建议。

资产收购类似股权收购，建议特殊性税务处理：受让企业取得转让企业资产的计税基础，以收购方支付的股权（控股公司的股权）的原有计税基础确定，以收购方支付的股权（本企业自身的股权）的公允价值确定。

四、资产划转中所得税税务政策案例研究与思考

国家税务总局所得税司王海勇处长《促进企业重组企业所得税新政解读》中指出：国有企业之间资产或股权划转，大多是在国资委等政府部门主导下进行的，由于资产或股权仍保留在同一集团内，所以并不完全遵循市场化运作方式。对这种带有行政划拨色彩的资产或股权划转给予特殊性税务处理，有利于推进国有企业的市场化改革。

通过以下案例我们来分析国有企业资产划转中所得税特殊税务处理政策的应用：乙公司是甲集团的全资子公司，为整合集团内资源，甲集团决定以一套机器设备（该设备购进时已抵扣进项税，以下简称“增资资产”）向乙公司增资。增资资产经评估机构评估，评估结论如下：账面净值为500万元（原值2000万元，已计提折旧1500万元），评估价值1000万元，评估增值500万元。增资完成后，乙公司注册资本从200万元变更为500万元。

此次增资是为整合甲集团内资源，具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，且资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动，工商登记日为201 X年12月31日。

根据相关会计准则，由于划转的资产——机器设备不构成业务，相关会计处理如下：

划出方（甲集团）会计分录：

借：固定资产清理 500

借：累计折旧 1500

贷：固定资产 2000

借：长期股权投资 1170

贷：固定资产清理 500

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）170

贷：营业外收入 500

划入方（乙公司）会计分录：

借：固定资产 1000

借：应交税费——应交增值税（进项税额）170

贷：实收资本 300

贷：资本公积 870

根据《企业会计准则讲解2010》“第三十四章 合并财务报表 企业以非货币资产出资设立子公司或对子公司增资在编制合并财务报表时需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值并在此基础上持续编制合并财务报表。”

合并调整分录：

借：营业外收入 500

贷：固定资产原价 500

借：递延所得税资产 125

贷：所得税费用 125

根据国家税务总局2015年第40号公告，母公司向100%直接控制的子公司按账面净值划转其持有的资产，交易双方在企业所得税年度汇算清缴时，需提供交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料），交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）方可享受特殊性税务处理待遇，即会计处理如下：

划出方（甲集团）会计分录：

借：固定资产清理 500

借：累计折旧 1500

贷：固定资产 2000

借：长期股权投资 670

贷：固定资产清理 500

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）170

借：所得税费用 42.5

贷：递延所得税负债 42.5

划入方（乙公司）会计分录：

借：固定资产 500

借：应交税费——应交增值税（进项税额）170

贷：实收资本 300

贷：资本公积 370

根据40号公告，母公司（甲集团）获得子公司（乙公司）股权的计税基础以资产的原计税基础确定为500万元，甲集团长期股权投资的入账价值为670万元，40号公告未考虑母公司向子公司划转资产可能涉及增值税的问题。笔者认为母公司获得子公司股权的计税基础应包括资产划转过程中形成的增值税，即计税基础以股权或资产的原计税基础加上划转过程中形成的增值税确定。

一般性税务处理甲集团201 X年的合并报表与特殊性税务处理的合并报表中固定资产的列报是一致的，但特殊性税务处理情况下甲集团无需缴纳企业所得税。

根据《会计准则第14号——收入》，按照资产处置原则处理确认所得或损失，而国税2015年40号的会计处理与之相冲突。

从案例中可以看出会计处理对税收优惠政策的使用起到非常重要的作用，即相关业务是否能享受特殊性税务处理对于会计核算有着严重的依赖性。

五、对企业重组税务优惠政策及相关会计准则的完善建议

根据上述特殊性税务处理在实务操作中的应用案例，可以看出现有的企业重组税务优惠政策存在实操局限性，考虑国家税收利益及企业合理税负，笔者针对上述几种政策执行情况整理提出以下完善建议：

1.建议在企业债务重组所得税有关所得税处理文件中：（1）明确企业债务重组确认的应纳税所得额的定义；（2）对债务重组（债转股方式）特殊性税务处理按以下规定处理：对债务重组债务方债转股取得的债务重组所得递延至债权方处置持有债务方股权的纳税年度缴纳所得税。

2.建议在企业股权/资产收购所得税有关所得税处理文件中：（1）股权支付方式为收购企业以其控股企业的股权、股份的特殊性税务处理按以下规定处理：收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以收购方支付的股权的原有计税基础确定；（2）股权支付方式为收购企业以本企业的股权、股份的特殊性税务处理按以下规定处理：收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以收购方支付的股权的公允价确定。

3.由于资产划转相关业务是否能享受特殊性税务处理对于会计处理有着严重的依赖性，而国税2015年40号的会计处理与现行会计准则相冲突。（1）建议财政部对相关准则进行修订，将100%直接控制的居民企业之间以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产情形下的会计处理予以确认；（2）建议国税部门考虑将资产（股权）划转中形成的增值税记入母公司对子公司的股权的计税基础，即母公司获得子公司股权的计税基础以股权或资产的原计税基础加上划转过程中形成的增值税确定。