“三分法”下房地产开发企业土地增值税筹划

冯蕾

2016年7月7日，税总函发布修订土地增值税纳税申报表的通知，房地产业土地增值税由原来的“两分法”变为“三分法”，这无疑会对房地产企业土地增值税筹划带来巨大影响。不同业态增值率的不同将带来土地增值税税负的较大差异。房地产开发公司的税收筹划思路也将有所不同。

一、背景

房地产开发周期长，业务复杂而且资金占用量大。特别是近年来受多方面因素的影响，房地产开发企业面临政策、价格、资金诸多压力。而房地产的销售作为投资者回收成本和获取收益的关键环节，其销售状况直接关系到房地产投资回报率的高低。因此，运用合理的税务筹划方法，正确处理房地产销售活动中的定价以及销售方式的选取等问题，合理合法地降低企业税收成本，对于房地产企业而言具有重要意义。

二、政策依据

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。增值额是指转让房地产所取得的收入与税法规定的扣除项目之间的差额。土地增值税几经修改，成本分摊由原来的“两分法”变为现在的“三分法”。也就是由原来的 “普通住宅”、“非普通住宅”，增加了一列“其他类型房地产”。国家税务总局2016年7月7日发布税总函〔2016〕309号《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》中发布最新的土地增值税清算纳税申报表中的填表说明中，“其他类型房地产”主要归集车库与商铺、商业用房。这样一来就会导致许多普通住宅项目，不能享受增值率达不到20%时的土地增值税免税政策。

三、税收筹划方案

土地增值税清算时，地下设施究竟如何处理一直让企业比较挠头，卖与不卖，比较两难。在“两分法”的情况下，独立销售的地下设施可以按照普通住宅与非普通住宅的建筑面积比例进行分配，企业可以通过捆绑销售等方式进行土地增值税筹划。但现在变更为“三分法”后，地下设施等公共配套要与商业等按照其他房产类型进行土地增值税清算。因车位的销售价格一般是与成本倒挂的，故普通住宅、非普通住宅中少了车位分配的成本，很容易造成增值率变高，普通住宅不能享受免税政策，非普通住宅税负加重，对于商业类型房产很少的项目，其他房产类型增值率为负的情形，为公司加重土地增值税税负。

如何能够合理利用地下公共配套设施成本倒挂的特点，巧妙制定地下车库销售策略，是企业在“三分法”下必须思考的一个问题。

《河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答》第三条明确，房地产开发项目中同时包含住宅、商铺、车库等不同类型产品的，应划分为普通住宅、非普通住宅、其他（商铺、车库等）三类分别计算增值额。房地产开发商与购房者签订地下室、车库转让合同的，其收入计征土地增值税，其成本费用允许按照对应配比原则在土地增值税清算中扣除。对于赠送地下室、车库的情形，按购买房地产的金额一并清算，收入不再区分类型，其成本费用归集到购买的房地产类型进行扣除。

根据河北省的这一规定，假定开发项目中“其他类型房地产”仅有地下车库且单独销售，那么此时该清算对象增值率为负值，而“普通住宅”、“非普通住宅”很有可能需要缴纳更高的土地增值税。假定开发项目中“其他类型房地产”下包括地下车库和零星商业，此时该清算对象增值率也极有可能为负值。如果保证开发项目实现盈利的目标，在普通标准住宅增值率不确定的情况下，非普通标准住宅土地增值税增值率一定要为正值，才有可能实现企业的目标。

如果企业改变销售策略，将单独销售地下车库，转变为将车库价格包含在住宅价格中。客户在购买住宅的同时购买地下车库一个。在此方案下销售收入没有减少，企业既实现了住宅和地下车库的销售，也实现了在未来土地增值税清算时，地下车库可以按照普通住宅或者非普通住宅归集，此时因车库的销售价格与成本时倒挂的，可以大幅降低非普通标准住宅的土地增值税增值率，加大普通标准住宅土地增值税增值率20%以下的几率。此种销售模式下，即使“其他类型房地产”中还有零星商业，因商业面积占比较小，与其浪费大量的地下车库成本去降低“其他类型房地产”的增值率，不如通过捆绑销售，大幅度降低普通标准住宅、非普通标准住宅的增值率。

车库随房销售后，“其他类型房地产”的土地增值税税额增幅有可能会上升，但是只要上升的额度小于非普通标准住宅的土地增值税税额的下降额度，对企業都是有利的。

四、土地增值税筹划建议

根据国家税务总局最近下发的文件以及山东省地税2017年5号公告、青岛地税2018年4号公告，土地增值税清算采用“三分法”将是必然趋势。

房地产公司在项目土地增值税测算时，一定要划分好成本核算对象，按照当地政策规定归集清算对象，测算各清算对象增值率关系，分析地下设施中各产品成本和收入是否倒挂。如果成本存在倒挂，且当地税务部门认可车库捆绑销售模式下，可以将车库成本随房确定归集对象。那么对于企业来说，可以考虑将车库与房捆绑销售，降低“普通住宅”、“非普通住宅”的增值率，降低企业土地增值税税负。具体多大比例捆绑销售、多大比例单独销售应整盘测算土地增值税情况，合理制定销售策略。土地增值税清算个性化较强，没有一成不变的模型，企业一定要提前与税务部门沟通确认好后实施税收筹划方案。（作者单位为青岛国信置业有限公司）