高校内部控制的边界定位及实现路径

张新妍

【摘 要】 内部控制不能泛泛而谈，在实际应用时必须与组织类型相结合，科学地界定高校内部控制边界是理论研究和实践发展的起点。在内部控制被学界全能化的背景下，有必要厘清内部控制与高校管理的关系，并充分借鉴企业先进的控制理念与边界，从决策主体、执行主体和监督主体三个方面对高校内部控制的主体边界进行合理定位。目前我国高校内部控制应在聚焦经济业务活动的客体边界基础上，实现合规、报告和运行的目标边界，并通过高校内部控制框架的构建、内部控制和管理活动流程的整合优化以及内外部监督的配合等路径，实现高校内部控制的科学有效运行。

【关键词】 高校内部控制； 边界定位； 实现路径

【中图分类号】 G647；F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）09-0134-04

在全面从严治党的新形势下，内部控制不仅是高校重要的制度设计，也是高校内部治理的重要途径，对完善内部治理体系和建立现代大学制度具有重要作用。为了推动高校进一步完善内部控制，《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》要求部属高校在2016年年底前完成内部控制的建立和实施。但在理论研究上，内部控制已经被学者全能化和神化了，一个明显的特征就是无限地扩充了内部控制的内涵和边界，出现了“无所不能”“无所不包”“无所不做”“无时不有”的倾向，有等同于“管理”的趋势，边界范围模糊不清、目标定位不准确等在一定程度上制约了内部控制的推广和应用。

因此本文在对高校内部控制的边界定位之前，首先阐述了内部控制被全能化的研究现状，并明晰了高校内部控制和高校管理的内涵以及区别和联系，从而明确高校内部控制的概念范围，为界定其边界奠定了基础，然后从主体、客体和目标三方面对高校内部控制的边界进行了定位，最后提出了高校内部控制的实施路径。

一、被全能化的内部控制

对于高校内部控制边界的问题，还没有相关的系统性研究，可以参考的是企业内部控制的边界研究。通过梳理国内有关内部控制的理论研究和相关规范，笔者发现学界已经逐步把内部控制推上了“神坛”，其内涵和边界被无限放大，逐步演变成了一套“全能化”的体系。目前被广泛认可的内部控制的概念为：由组织治理层、管理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。其边界被延伸至“四无”的境界，首先无所不能，内部控制被赋予了过多的任务，除了服从法律法规、保证信息的质量、经济并有效地组织资源、维护资产安全完整以及实现发展战略等目标之外，还包括各种风险的防范、社会责任、保值增值等；其次无所不包，是个“大杂烩”，什么都往里面放，既包括經济活动、管理活动和业务活动，还覆盖治理层、管理层和普通员工；再次无所不做，其作用范围被不断扩展，涉及组织、计划、预算、决策、考核等一系列管理流程；最后无时不有，贯通事项全部进程，包括事前防范、事中控制、事后监督和纠正[1]。

科学的理论对实践有积极的指导作用，错误的理论则会把实践引向歧途，对实践产生误导作用。在理论研究上，随着内部控制口径的不断扩大，开始向组织行为学、制度经济学、管理学等领域扩展，边界被一步步拓宽，导致在实务中，内部控制设计是全方位、立体化的，贯穿各项活动的全过程，覆盖组织及所属单位的各种业务和事项。结果一方面导致既有的概念体系以及会计学、管理学和审计学等学科体系的混乱；另一方面由于内部控制囊括太多内容，以及从业人员知识结构和经验的限制，可能导致少有人能够从全局理解和驾驭这套万能的内部控制系统，从而使组织内部控制在制度设计、执行力度、报告评价等方面都达不到预期的实施效果。

二、内部控制与高校管理的关系分析

随着行政事业单位内控规范化和法制化的迅速推进，财政部、教育部等部委分别发布了有关制度规范和指导性文件，不断扩展内部控制的作用，继续提高内部控制的地位，出现了内部控制开始全面覆盖管理的局面。因此理顺两者之间的相互关系，明确职责和范围，既为高校内部控制建设确定了重点和目标，同时也为高校管理留足了空间。

高校内部控制是指高校为实现办学目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。高校管理是指高校的管理者在特定的环境下对其可调动的组织资源通过计划、组织、控制、分析与考评等进行优化配置，以有效实现高校目标的创造性活动。不同的组织和学者对两者关系有不同的认识，美国联邦储备委员会理事认为组织管理的基础是落实好内部控制；而我国会计学者阎达五等则认为组织管理是内部控制中环境要素的一部分，是内部控制的前提。但可以确定的是，高校管理是确保内部控制有效运行和功能发挥的前提和基础，是实行内部控制的重要制度环境；内部控制则在高校管理中担当的是控风险、消风险的角色。具体来说两者的联系与区别如下：

1.内部控制和高校管理都为实现组织目标而服务。内部控制通过兴利与防弊两个方面，促进完善管理，提高公共服务的效率与效果，协助实现高校办学目标。高校管理则通过关注环境变化中的机会并采取适当的行动，充分发挥教职工的积极性、主动性和创造性，高效利用资源并达到目标的过程。

2.内部控制和高校管理涉及的内容不同。内部控制是为实现控制目标，确保政策的顺利执行而在内部采取的一系列方法及手段，包括具体的信息披露、会计核算等工作。高校管理往往会使用管理学和教育学等学科领域的内容。

3.内部控制和高校管理的过程不同。内部控制以识别和防范风险为导向，主要包括目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动以及监控等过程。高校管理则以完成任务为导向，主要包括计划、组织、控制、协调等活动过程。

4.内部控制和高校管理评价的对象不同。内部控制评价主要对设计和执行内部控制的有效性进行评价，以判断是否及时识别和防范风险。高校管理则是将实际执行结果与目标进行比较，通过目标的实现程度来评价管理的效果。

其实强调内部控制不应弱化管理，内部控制和高校管理不是一种替代关系，而是一种互补关系，两者缺一不可。在实现办学目标的过程中，内部控制和高校管理更需要协同推进，在建设内部控制时考虑已有的高校管理制度，凝聚高校发展力量，形成有机融合的制度体系[2]。

三、高校内部控制的边界定位

尽管内部控制与高校管理难以完全划清界限，但作为一个独立的体系，作用的区域是有边界的。高校内部控制是控制主体通过对控制客体施加影响以达到控制目标的过程，为了更好地在高校建立和实施内部控制，充分发挥内部控制与其他机制的相互促进作用，有必要划定其实施的边界范围。高校内部控制的边界和内容与我国的政治、经济、教育、科技、信息技术等环境因素紧密相连，其制度执行的广度和深度也与这些因素的发展水平息息相关[3]。很显然，高校内部控制边界内容和控制重点在发达国家和发展中国家是有区别的，即便在同一个国家的不同历史时期，也是有差异的。因此本文在考虑我国高校内部控制建设现状的前提下，借鉴企业先进的控制理念与边界，分析定位了高校内部控制的边界范围，主要包括主体边界、客体边界和目标边界。

（一）高校内部控制的主体边界

高校内部控制本质上是一种自我控制，是一种利己行为，再加上高校内部教职工本身对高校的业务流程和运作模式比较熟悉，认可办学目标，深知校园文化，所以高校内部部门和教职工作为控制主体具备先天优势。但同时也存在内部部门和教职工之间因利益冲突，而在执行内部控制时失去客观性和公正性的可能。此时，外部监管组织就需要也作为控制主体及时跟上，站在独立的视角弥补内部教职工存在的不足。一套完整的高校内部控制主体应以高校各部门和教职工为主，以外部监管为促进，并实行定期的内部控制自我评价报告制度。从全部实施过程来看，应包括内部控制的缔造者、执行者和监督者，所以高校内部控制的主体可以划分为决策主体、执行主体和监督主体。

1.决策主体。高校党委会、常委会和校长办公会作为高校管理层，是连接内外部利益相关者的枢纽，是政府主管部门直接管理和考核的对象，同时也是内部控制框架的决策者和制度的发起者[4]。决策失败引起的不良后果要比执行层面产生的影响更大，因此管理层以顶层决策层的身份参与内部控制决策和设计，要立足于高校这个特殊的组织结构，结合教学、科研等职能，从业务循环视角设计一套切实可行的内部控制制度，以防范和管控风险。

2.执行主体。高校内部控制的执行主体包括各院系部处等部门和教职工，但主要以职能部门的人员为主，与高校管理交叉但不重叠。一切制度的生命在于执行，否则再完善的制度也是形同虚设，而执行制度最终靠人。因此各个执行主体必须在其职责范围内严格按照内部控制的要求，避免管理层凌驾或者选择性执行，确保其有效运行。

3.监督主体。主要分为内部监督和外部监督两部分。内部审计部门是高校为加强内部控制监督、提高管理效率的需要而发展起来的，是属于内部控制五要素中监督的部分，是對内部控制其他要素的再控制[5]。内部审计部门通过定期对内部控制制度的完整性及有效性进行评价，不断优化控制环境，成为内部控制有效实施的“促进者”，促进内部控制体系随着高校发展和目标实施而不断完善。外部监督主要由教育主管部门、财政部门和政府审计机关等构成，同时应积极借助纪检监察部门的力量，组成紧密的外部监督网络，为高校提供定期的、专业化的监督。

（二）高校内部控制的客体边界

研究高校内部控制客体有助于界定高校内部控制的具体活动设计范围。从理论上讲，高校内部控制客体范围是非常广泛的，既有经济业务活动，还包括行政管理活动、科学研究活动和人才培养活动等其他活动。那么就存在两种内部控制客体边界范围供高校进行选择，一种是只涵盖经济活动的部分控制，另外一种是包括所有活动的全面控制。本文认为高校内部控制的客体边界现阶段应仅仅局限于高校的经济活动。原因如下：（1）我国高校内部控制刚进入起步阶段，内部控制的理念远未达到普及的程度，根据2012年的《行政事业单位内部控制规范（试行）》和2016年的《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》的要求，推动高校健全内部控制在我国整个高校历史上尚属首次。因此边界不应过宽，不宜囊括所有活动，尤其是干涉甚至覆盖到各项行政管理活动等领域，以避免内部控制失去普遍适用性。在充分考虑内部控制发展阶段和可行性的前提下，高校内部控制建设应当脚踏实地逐步推进，围绕当前最迫切的问题，以经济业务运作层面为主构建一套有效的内部控制体系，如果在此层面能够最大限度发挥内部控制对经济活动风险的评估及应对，就已经算是非常符合高校内部控制在我国的国情了，待条件成熟后再逐步扩大范围。（2）从成本效益角度考虑，如果高校内部控制面面俱到，盲目地把人才培养、科学研究等相关活动都纳入内部控制范畴中，不断扩大内部控制的覆盖面，会导致最后形成一套庞杂的内部控制体系，结果就是运行成本更高，效果也难以达到预期。所以高校内部控制控制的客体不宜覆盖高校所有的活动，而应只包括经济活动。这样的一个界定遵循了内部控制建设应循序渐进的要求，也与我国目前的境况相符。

（三）高校内部控制的目标边界

从1992年内部控制整合框架到2004年企业风险管理整合框架，再到2010年我国财政部等五部委发布的《企业内部控制基本规范》，逐步完善确定了内部控制的多元目标体系，主要包括法律遵循目标、财务报告目标、运行目标、战略目标。但不可否认的是，因单个目标都各有诉求，导致该目标体系整体上存在着逻辑错误和冲突。战略目标作为组织宏观目标，是其他目标的落脚点，但由于战略目标的长期性，使其难以全面统御其他执行层面的目标；另外由于内部控制的规则导向性，对各项流程都制定了明细繁琐的程序，该种做法有利于实现法律遵循目标和报告目标，但是却影响了运行效率和效果。作为非营利性组织，高校在运行内容和组织架构等方面与企业存在着较大区别，应依据高校的办学目标和业务内容来适当定位高校内部控制的目标边界。

高校的办学目标为科学研究、人才培养和服务社会等，高校内部控制要服务于高校的办学目标，在保证遵守国家各项法律法规的前提下，以有限的资源保证人才培养和教学科研活动的顺利开展，并按照各项制度的要求提供真实可靠的财务报告。我国高校目前仍处于政府主导的传统高校治理结构的阶段，高校独立法人地位还不强，高校的战略目标主要受国家战略、国家教育规划纲要等因素的影响，导致高校对于自身的发展战略还是缺乏一定自主权，所以高校的内部控制目标不应包含战略目标。本文结合我国高校内部控制的实际情况，界定目标主要为：合规目标、报告目标、运行目标。

1.合规目标是基础目标。该目标要求高校以《控制规范》作为各层面最基本的行为准则，以保证各项经济活动合法合规。内部控制是合法合规、防范舞弊的第一道防线，高校作为掌握大量财政资金的公共部门，通过制定各项内部措施，确保各项决策和程序符合各项法律法规。特别是近年来在全国上下形成全面反腐的形势下，高校更要意识到防范舞弊和预防腐败的重要性，充分发挥内部控制互相牵制的作用，积极推进“三重一大”决策机制，对权力进行有效约束和监督，将廉政建设提升到一个新的高度，从源头上防范舞弊和预防腐败，把内部控制作为践行反腐倡廉要求的重要抓手。

2.报告目标是重要目标。该目标要保证高校财务报告过程是有效的，财务信息是真实可靠的。高校要遵循财务核算原则，采用规范的编制程序和方法，充分披露财务信息，合理保证财务报告形成的全过程符合各项制度规范的要求。财务信息贯穿经济业务全过程，该目标的实现程度直接决定了财务信息质量，其控制效果不仅关系到高校的经济决策行为和内部管理效率，而且会产生强大的社会影响力，诸如“科研经费”问题所引发的强烈反响。但由于目前高校采用的会计核算基础和会计政策的约束，即以收付实现制和历史成本来核算和反映财务状况和收支结果，比如：重视资金流量运动，忽视存量资产的管理；账面不反映持有资产公允价值的变动等，导致无法准确、完整反映高校资产负债“家底”，以及运行成本等情况。我国目前正在推进政府会计和财务报告改革，并发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，以适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，不断规范高校会计核算，提高会计信息质量。

3.运行目标是关键目标。该目标要确保高校资源配置和使用的效益。随着国家对高等教育投入的加大，高校掌握的资源越来越多，要解决如何把钱用在刀刃上的问题。从高校的历史使命和管理實际出发，高校要抓住推进内部控制的大好时机，强化资源整合，改善高校资产结构，提高资源配置效率，保障资产安全完整，确保国有资产保值增值，实现资产使用效益最大化。但目前也存在着影响该目标实现的各项制度障碍，高校的资产管理与预算管理各自为政、结合不力，重视预算的申请，忽视购置的论证，导致对资产的增量投入缺乏有效的控制。要尽快厘清目前资产管理症结，从外部环境和内部结构两方面入手，处理好各项制度的耦合关系，更好地实现高校内部控制的运行目标。

四、高校内部控制的实现路径

主体、客体和目标是高校内部控制体系的核心，路径选择则是高校内部控制得以有效实施的关键，并依赖三者的有机配合。本文认为完善我国高校内部控制的实现路径应从以下方面着手。

（一）高校内部控制框架的构建

20世纪40年代前为内部牵制阶段，属于内部控制的萌芽期，之后框架结构依次经历了内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整合框架阶段和全面风险管理阶段。目前普遍被实务界和理论界认可的是内部控制整合框架和全面风险管理理论。2012年财政部发布的《行政事业单位内部控制规范（试行）》，是以内部控制整合框架作为理论模型的，同时也就间接地决定了高校内部控制应以内部控制整合框架为基础。不管哪一种内部控制框架，都只是一种理论模型，虽然这些框架的初衷都是为企业类型的组织设计的，但高校作为行政事业单位，可以适当借鉴企业内部控制的基本理论，并进行适当改造和适度创新。因此，高校在整合框架的基础上首次建设内部控制时，不应生搬硬套框架结构和任意扩大内部控制界限，应以内部控制规范为原则性指导，同时着眼于自身特点和基本特性，结合高校特殊的目标定位，科学划定控制边界，制定适合本单位的内部控制制度和实施细则，实现控制活动的全面性、适用性和可行性。

高校在构建内部控制框架时，应包括单位和业务两个层面的内部控制。在单位层面，为避免内部控制构建的随意性和对权力关系的依赖性，应该单独设置内部控制机构或成立内部控制领导小组，并按要求严格配备具备相应资格和能力的人员。然后对各部门以及岗位按照职责分离、授权审批等控制方法进行单位层面组织架构设计，完善制度体系，聚焦各项经济活动，在合理保证实现合规、报告、运行目标的前提下，在预决算、收支等业务层面通过各部门和岗位衔接配合使控制流程一体化，构建起组织层面的空间维度、业务层面的时间维度和决策主体、执行主体和监督主体等全体人员参与的三维协同体系，以合理保证实现合规、报告和运行目标。高校内部控制框架如图1所示。

（二）优化内部流程

内部控制建立之前，各高校已经存在一套成熟的管理制度，该套制度已经清楚地梳理了业务流程，制定了计划和控制标准，各部门和人员也比较熟悉该套管理制度。有效的内部控制并非浮于表面、流于形式的各种手册和文件，而是嵌入到高校的业务流程和日常管理活动之中的。所以，首先要将预决算业务、资产业务、收入业务、支出业务、科研项目业务、工程项目业务等流程进行系统整合，并与管理制度相结合，重新细化岗位设置，明确岗位责任，创造一个顺畅的内部控制实施环境。其次，将风险管理与内部控制建设相结合，加强风险管理并实时进行风险评估，建立风险预警机制，协助单位规避风险点，制定风险处置预案，并在风险发生后及时进行风险的应对。最后，在前述两个步骤的基础上，优化内部控制体系，形成内部控制流程图和内部控制手册。内部现有制度的整合优化，有助于高校内部控制流程设计更贴近实际需求，提高高校运行的受控程度和内部控制的运作效果。

（三）强化内外协同监督机制

根据我国现状，完善的监督机制会有效解决高校内部控制实施过程中执行不到位的问题。内部监督和外部监督的二元监督机制作为内部控制制衡原则的具体表现，应体现在高校内部控制的组织层面和业务层面的全部流程中。内部监督属于内部控制的其中一个要素，但基于“三权分立”的思想，即决策权、执行权和监督权要互相分离，内部监督要独立于内部控制的建立和实施，以保证内部监督的独立性。但由于我国高校使用的是财政资金，又不存在优胜劣汰的竞争环境，可能导致建立和实施内部控制的动力不足，甚至可能出现个别领导凌驾于内部控制之上，导致内部监督失灵。因此外部监督应成为高校建立和实施内部控制的主要推动力量，通过多种渠道，运用多种手段，作为对内部监督的补充和延伸，形成协调一致的全方位监督体系。

【参考文献】

[1] 李心合.内部控制研究的困惑与思考[J].会计研究，2013（6）：54-61.

[2] 刘焕蕊.高校转型发展下内部控制框架设计研究[J].财会月刊，2017（7）：10-14.

[3] 刘永泽，况玉书.政府内部控制的内涵界定、外延定位与预算选择[J].审计与经济研究，2015（3）：88-97.

[4] 董必荣，凌华，潘魏灵.我国公办大学内部控制问题研究[J].会计研究，2016（8）：73-80.

[5] 田祥宇，王鹏，唐大鹏.我国行政事业单位内部控制制度特征研究[J].会计研究，2013（9）：29-35.