建筑业营改增后承包方的税负研究

杨利红 梁小甜

【摘 要】 目前营改增的试点范围已扩大到了建筑业。建筑业在该项税制改革中享受到了一定的政策性紅利，但在具体的实施过程中存在诸多问题，无法真正为承包方带来节税作用。以建筑业营改增后承包方的税负问题为研究对象，结合相关学者的研究成果，充分剖析营改增后对建筑业承包方带来的影响，并对出现这些问题的原因进行分析，最后有针对性地提出具体的应对策略，如建立综合采购比价模型、进行税收筹划，从而为施工企业营改增工作的实施提供可借鉴之处。

【关键词】 建筑业； 营改增； 甲供材； 税负； 税收筹划

【中图分类号】 F812.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）09-0079-04

一、引言

自2016年5月1日起，我国全面推开营改增试点，该试点范围扩大到了建筑业、金融业、生活服务业等。2018年3月28日召开的国务院常务会议确定深化增值税改革的措施，进一步减轻市场主体税负，将建筑业增值税税率从11%降至10%，5月1日开始实施，此举将进一步深化增值税改革，为企业减轻税收负担。建筑业在签订合同过程中，往往涉及甲供材业务，而处于相对优势的建设单位即甲方，往往为取得更多的进项税额进行抵扣，会占据甲供材料部分占比较大的进项税额，甚至要求承包方选择一般计税方式，这些会导致承包方即乙方税负上升。根据财税〔2016〕36号文的规定，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法计税。也就是说在甲供材业务中，承包方可以选择一般计税也可选择简易计税方式，承包方一般会选择简易计税方法[1]，原因如下：若采用一般计税方法，由于客观原因存在，承包方各项支出不可能均取得增值税专用发票，这会导致承包方税负增加；而且承包方需要对税务管理、经营模式等进行大规模调整，增大改革成本[2]；采用简易计税方法，计税基础是取得的全部价款加上价外费用减去支付的分包款后的余额，按3%的税率征收，会降低承包方税负。此外，承包方还会受到无法取得增值税专用发票、增值税专用发票取得成本高、劳务分包进项税额难以抵扣的风险，导致其税负上升。[3]

税务部门在建筑业的营改增中给予了一定的政策性红利，但在实际实施过程中往往受建设方主观因素影响，无法真正为承包方带来节税效果。

二、营改增对工程承包方的影响

营改增后，建筑业为减轻税负，重点关注能否取得增值税专用发票进行税额抵扣。因此，承包方在物资管理涉税筹划中，重点是以合理的价格取得合法合规的增值税扣税凭证。但在实施工程中，存在以下问题：

（一）计税方法的选择受到限制

根据财税〔2016〕36号文的规定，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法计税。该项规定在建筑业无法取得增值税专用发票进行抵扣的情况下，给予了一定的税收筹划空间，但承包方与建设方在签订合同时，建设方处于相对优势地位，其为了取得更多进项税额抵扣，不仅会占据甲供材料占比较大的进项税额，还会要求承包方采取一般计税方式[4]。

（二）砂、土、石料等无法取得增值税专用发票

施工地往往偏僻，砂、土、石料等材料在当地的供应商可选择范围小，且供应商大部分为个人，无法取得增值税专用发票。此类材料供应商普遍会进行资质挂靠，挂靠方因代开限额等因素频繁更换被挂靠单位，最终会导致发票流向与资金流向不一致，若承包方相应更改合同，又会带来主合同与备案表记录不一致，增加企业的法律风险。

（三）增值税专用发票取得成本大

部分施工项目地处偏僻的地方，施工期间水电供应、可临时租用的房屋可选范围窄，导致供水供电企业、房屋租赁方将发票开给转接户，承包方无法取得有效的增值税专用发票，由此，企业面临无法获取进项税抵扣及无法获取有效凭证致使所得税纳税调增的双重税收风险[5]。另外，部分供应商认为营改增后开具增值税专用发票会增加自身税收负担，要求承包方全额承担其开具增值税专用发票税率差所带来的成本上升额。这时，承包方会权衡取得专用发票所带来的成本上升额与换取合理税收凭证本应承担的税率差大小，往往前者大于后者，损害企业的利益。

（四）设备租赁取票可抵扣率低

施工时需要大型机械设备，这些在项目成本中占据较大比重。施工机械设备来自于自有与租赁。自有的机械设备大多数为营改增实施之前购进的设备，进项税额无法抵扣。租赁的机械设备受施工地的制约，供应商往往来自于个体工商户、挂靠公司，取得的增值税专用发票大多为税务局代开的增值税税率为3%的发票，导致设备租赁支出相关进项税额抵扣率低。

（五）劳务分包进项难以抵扣

营改增后，建筑业中的劳务分包中的挂靠分包模式普遍存在，建筑业中一般计税项目劳务分包供应商中仍存在较大占比的挂靠分包小规模纳税人，此时承包方仅仅能够得到普通发票或增值税税率为3%的增值税专用发票。除此外，劳务分包中还存在劳务派遣与内部作业队伍等形式[6]，劳务派遣由派遣方开具税率为6%的增值税专用发票，内部作业队伍是以工资形式结算，无法取得增值税发票，导致进项税额难以抵扣。

（六）营改增后发票管理不严格

国家税务总局规定，纳税人跨县市提供建筑业劳务，发生分包行为要在建筑服务发生地预缴增值税，但分包方向承包方开具发票时，必须在增值税专用发票上的备注栏中注明建筑服务发生地所在县（市、区）项目的名称，因此，在收取分包发票时不仅需要审核开票信息是否正确，还需重点关注备注栏。承包方部分项目因不能在当地税务局完成差额预缴，分包发票中并无备注，导致承包方受到一定损失。另外财务人员对专用发票的认识不够[7]，往往错误地认为若要求供应商开具发票，对方会抬高价格，缺乏与供应商进行价格谈判的意识，接受不合理价格的可能性加大。

三、营改增后承包方税负增加的原因分析

（一）计税方式改变

税制改革前，建筑业中的承包方采用營业税制，即纳税额为营业收入的3%。税制改革后，承包方适用增值税一般计税方式，纳税额为当期销项税额减去当期进项税额，2018年3月28日，国务院常务会议确定将建筑业增值税税率由11%降至10%，故当期销项税额为销售额的10%。承包方税负的降低依赖于取得更多的可抵扣进项税额，而从本文第二部分的分析可知，承包方很难取得可抵扣的增值税发票，导致承包方税负上升。

（二）营业收入确认方式改变

营业税属于价内税，企业的主营业务收入为企业施工收益。增值税属于价外税，企业的主营业务收入为施工收入/（1+10%）。由此可知，营改增后承包方可确认的收入降低，其一部分的营业额转为增值税的销项税额，导致企业税负在一定程度上升高。

（三）营业成本计量方法改变

营改增前，承包方的主营业务成本为价税合计数，而在建筑业的成本构成中，原材料占比很大，约为总成本的50%～60%。税改后，要求对成本进行价税分离，即分离成两部分，成本与进项税额，只有分离出来的成本才可以计入主营业务成本，这就导致了承包方成本的降低取决于取得增值税专用发票的能力。由前文可知，承包方取得增值税专用发票，受到各种条件的限制，因而，承包方税负会上升。

（四）归集的科目改变

营改增前，承包方采用营业税制度，营业税计入“营业税金及附加”科目，该科目属于损益类科目，期末结转至“本年利润”科目。税改后，承包方采用增值税制，增值税属于价外税，计入“应交税费”科目下的“应交增值税”科目中，两者税费处理方式相差很大，且后者会增加企业的税收负担。

四、营改增后承包方应对策略

营改增后，工程承包方面临着诸多问题，为解决上述问题，提出如下解决策略：

（一）变甲供材料为甲指乙供

甲指乙供是指业主或发包方指定供应商及品牌，交给施工单位采购的行为。发包方与承包方签订包工包料合同的情况下，发包方指定材料、设备等供应商范围，承包方在这个范围内选择材料等供应商，并签订合同，这样承包方可以获得此部分的增值税专用发票进行进项税额的抵扣，也可保证合同签订单位、发票开具单位与资金的流动相一致。将甲供材料变为甲指乙供，是施工方进行税收筹划的有效方式，可以有效避免无增值税专用发票进行抵扣的情形[7-8]。

（二）建立供应商名册

针对砂、土、石等材料，在与供应商签订采购合同时，要在合同条款中注明供应商需提供增值税发票这一条款，以保证砂石料采购能够取得增值税发票，或者采取合作方式经营，引进长期合作的砂石供应商在项目当地成立公司开采砂石。

根据部门建立供应商管理信息库，并将这些信息纳入集团公司进行统一管理，对供应商的信息进行整理，对各项材料、劳务、服务的供应商进行分项分类，明确各个供应商的纳税信用等级、可提供的专用发票的类型等信息，方便日常经营使用[9]。

（三）运用综合采购比价模型

建立材料采购综合单价比价模型，物资采购过程中的关键是如何选择适合的供应商，在对比增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人供应商时，在提供的货物或服务的质量没有较大差别的基础上，应分别从不同供应商处购进货物或服务对应的利润相等时的价格作为采购单价无差别点，并以此为基础对比选择利润最大的供应商，建立以下模型：

假设一般计税项目，购进货物，一般纳税人供应商报价为A（含税），小规模供应商报价为B（含税），城建税、教育费附加、地方教育费附加税率分别为7%、3%、2%，合计为12%，则采购单价无差别点为：

不含税工程造价-■-（不含税工程造价×10%-■×16%）×12%=不含税工程造价-■-（不含税工程造价×10%-■×3%）×12%

计算得出采购单价无差别点价格比：

■=■=1.108

根据综合成的最低定价原则，结合上述模型，在物资供应商含税报价不相同的情况下，不同物资供应商报价平衡点测算结果不同，对比可以得到供应商税率分别为6%、10%报价下的采购单价无差别点，具体比例如表1。

因此，当一般纳税人供应商与小规模纳税人供应商同时报价，一般纳税人报价与小规模纳税人价格比超过1.108时，应选择小规模纳税人供应商，报价比低于1.108时应选择一般纳税人供应商。针对适用税率不同的物资供应商，可根据表1中的采购单价无差别点价格比选择综合采购成本最低的供应商。

（四）进行税收筹划

由于各类别项目成本构成比例不同，针对新项目计税方式如何选择，在进行投标报价的同时就应该进行有关计税方式选择的测算，一般情况下，业主合同额是固定不变的[10]，即销项税额可以通过计算直接获得，因此，进项税额的测算成为税负测算过程中的主要变量，测算过程可构建以下模型：

一般计税方法下项目应纳增值税=（建筑服务全部价款和价外费用-支付的含税分包款）÷（1+10%）×10%-购进材料含税成本÷（1+16%）×16%-购进人工费含税成本÷（1+6%）×6%-购进机械费含税成本÷（1+16%）×16%

以上购进含税成本均为可取得合法增值税专用发票含税成本，对应税率为相应供应商为增值税一般纳税人适用税率。

简易计税方法下应纳增值税=（建筑服务全部价款和价外费用-支付的含税分包款）÷（1+3%）×3%

其中，支付的含税分包款为可取得合法增值税专用发票或普通发票的含税分包额。

假设一般计税方法下的应纳增值税=简易计税方法下的应纳增值税，则可计算得出：

购进材料含税成本÷（1+16%）×16%+购进人工费含税成本÷（1+6%）×6%+购进机械费含税成本÷（1+16%）×16%=（建筑服务全部价款和价外费用-支付的含税分包款）×7.91%

也就是说，当取得的综合可抵扣进项税额占项目建筑服务全部价款和价外费用（施工合同总金额）减掉支付的分包金额比率达到7.91%时，选择一般计税方法与选择简易计税方法没有区别；当取得的综合可抵扣进项税额占施工合同总金额减掉支付的分包金额比率超过7.91%时，选择一般计税方法能够带来较低的税负，反之，当取得的综合可抵扣进项税额占施工合同总金额减掉支付的分包金额比率低于7.91%时，选择简易计税方法是合适的。因此，在进行税负测算时，应当根据项目总成本中可取得各类专用发票成本占比计算综合可抵扣进项税额，在此基础之上确定项目的计税选择方式。

（五）完善分包方的管理

在营改增后，应逐步更新完善分包商准入制度，规范分包准入门槛，更新、筛选、储备符合本企业要求的分包商名录，根据所属纳税人种类、纳税信用评级、税率、是否可提供增值税专用发票等信息对分包商名录进行更新，建立不同类型的分包商资源库，充实资源库中的可选择对象，同时，将分包商的纳税信用评级和是否能够按合同约定时间提供增值税专用发票作为对分包商考核的重要标准。加强分包结算管理，按合同约定及时办理验工计价手续，并取得分包方开具的增值税专用发票，既要在分包合同中明确先开票后付款及增值税专用发票开具时间，还要严格按合同约定及时对分包方办理验工计价手续，避免因自身原因造成分包方发票开具不及时，对不能提供增值税专用发票的劳务分包方，采取纯劳务分包模式，分包内容仅仅为人工费，总包方自行采购分包工程所需的包含砂、土、石、小型机具在内的材料和设备等，并取得增值税专用发票，增加总包方的进项税抵扣，对于能提供增值税专用发票的劳务分包方，总包方应提前综合考虑劳务分包内容，将部分预计不能取得增值税专用发票的材料费、设备租赁费等纳入劳务分包范围，由分包方统一开具增值税专用发票，从而抵扣进项税。

（六）加强取票环节的审核

增值税專用发票的抵扣管理十分严格，而影响本企业税负的主要原因之一就是所取得的进项税额能否进行充分抵扣。因此，需要对增值税专用发票的取得、开具、传递和保管等环节进行严格的管理，防止出现取得的增值税专用发票由于不合规而不能抵扣的情况，分别设置购置资产、成本费用、项目工程建设抵扣情况清单，并将其进行细分，根据细分的结果把管理责任分别落实到相应的财务部、采购部等具体部门，从源头上加强管理和控制，尽可能多地取得合法合规的增值税专用发票进行抵扣，实现增值税票能取尽取、应抵尽抵，提高抵扣率[11]。同时，要加强培训和学习，充分掌握不能抵扣的情形和项目，掌握好取得和开具增值税专用发票的时点，同时与业主、分包商等进行及时沟通，掌握好付款时间和开具发票的时间。因为如果提前开具发票，就需要提前缴纳税款，造成公司资金的占用；而如果晚于规定的纳税时间点缴税，造成滞后，公司就不得不缴纳滞纳金甚至罚款。

五、结语

营改增试点范围的扩大对建筑行业产生了巨大的影响。此次税制改革，目的是减轻企业税负压力，国家也给予建筑业一定的税收福利，但是由于建筑业中承包方往往处于被动地位，加上项目工地偏远，砂、土、石料等无法取得增值税专用发票、发票取得成本高等问题，无法真正实现减轻税负的目标。本文以此为论述重点，充分剖析出现的问题及原因，提出具体的应对措施，如变甲供材料为甲指乙供、建立综合采购比价模型、进行税收筹划等，以选择综合成本较低的供应商、方便取得合法合规的增值税专用发票，来有效降低承包方的税负压力。

【参考文献】

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