会计师事务所强制轮换文献综述

袁宁

【摘要】近年来，国内外证券市场接连爆发了一系列财务舞弊案，审计任期过长导致计独立性的降低无疑是此类事件发生的重要原因。由同一家会计师事务所连续多年對同一个客户进行审计，既可能产生提高独立审计质量的积极影响，也可能产生降低独立审计质量的消极影响。因此，不能简单地得出会计师事务所任期的延长会提高独立审计质量或者会降低独立审计质量的结论。特别是在我国.必须具体分析实际情况，并建立起适当的约束机制.以找到合适的会计师事务所任期，从而更好地达到提高审计质量的预期目的。

【关键词】审计独立性；会计师事务所任期；审计质量

一、引言

近年来，世界范围内连续发生了一系列上市公司进行会计欺诈、作为公司审计师的会计师事务所出具不实审计报告的事件，严重损害了投资者的利益，动摇了公众对证券市场的信心，并引发了注册会计师职业出现严重的诚信危机问题。2002年7月，美国国会通过的《2002年公共公司会计改革和投资者保护法案》（即Sat-banes&Oxley; Act）第207节也已规定.审计总署（GAO）的总审计长应就强制要求轮换会计师事务所的潜在影响进行研究和评论，并提出专题报告。

那么，审计师任期的长短究竟对审计质量产生什么样的影响呢？是否应该对事务所任期长短进行强制要求？本文通过对以往文献的梳理发现事务所强制轮换制自上世纪60年代被提出以来，关于这方面的研究层出不穷，取得了一定的研究成果，但关于是否采用强制轮换制仍未达成一致意见，既有持支持观点的也有持反对观点的。

二、支持会计师事务所强制轮换的研究

支持事务所强制轮换的人士是基于强制轮换能大大增强审计独立性，提高审计质量的基础上的。汪强（2004）从维护审计独立性的角度入手，在分析了事务所轮换制的利弊后，认为我国有实行事务所轮换的必要，并提出采用逐步推进的方式实行该轮换制度。吴粒（2004）认为由于我国经济目前正处于转轨时期，执业环境尚不规范，加上注册会计师缺乏应有的独立性，所以采用事务所轮换制度将有利于提高审计质量。李兆华（2005）从博弈论的角度进行论证，对反对实行事务所定期轮换的观点进行了有力地反驳，提出了会计师事务所定期轮换制度是治理被审计单位和事务所”共谋”作假的有效制度的观点，并指出我国实行事务所定期轮换的迫切性。粪启辉、李志军和王善平（2011）在研究会计师事务所治理结构特别是内部资源整合的基础上，发现注册会计师轮换增强了审计独立性，对审计客户这一资源由审计师控制向由事务所控制转移有帮助。

三、反对会计师事务所强制轮换的研究

反对强制轮换的学者主要基于成本效益原则考虑，并担心轮换后最初的几年中继任审计人员在初始年度审计失败的风险会增大，而并非否认定期轮换能够明显增强审计独立性，从而提高审计质量的事实。王晓燕（2006）在对2004年中国上市公司的数据进行实证研究后，得出会计师事务所强制轮换可能并不是最有效增强审计师独立性、提高审计质量的途径的结论。汪月祥和孙娜（2009）采用凋查问卷的方式，对央企实施事务所轮换的现状进行了研究。研究结果显示：被调查的企业认为轮换事务并所没有产生预料中的效果，最主要原因是由于轮换后的事务所对企业状况缺乏了解，审计质量并没有得到明显地改善，继任事务所也不会因为轮换就提高其职业道德水平：被凋查的事务所觉得事务所轮换虽然增强了事务所独立性，但同时也造成收益降低、审计成本增加等负面影响。谢盛纹，闫焕民（2014）通过对比分析事务所轮换模式和审计师轮换模式对审计质量的不同成效，结果表明事务所轮换导致了相对更差的审计质量，因而在我国资本市场环境下，事务所强制轮换可能不适合。

四、文献述评

综上所述，国内外学者大多从审计任期角度来说事务所轮换对审计独立性的影响和效果，经验数据显示，审计任期导致独立性的变化呈倒U型，当审计任期在一定期限内时，独立性随审计任期的延长而增强，当审计任期在该界限的右侧再增长时，审计的独立性反而会被削弱，说明实施事务所强制轮换制有一定的必要性。然而，学者在研究事务所强制轮换制对提高审计独立性的效果时，大多是从事务所整体出发，概括性的得出事务所强制轮换对提高审计独立性有效与否，而没有考虑会计师事务所的不同特征，因为不同类型、不同规模的事务所可能会对强制轮换做出不同的反应。会对独立性产生不同的效果。因此在讨沦强制轮换制对审计独立性的有效性时，有必要考虑不同特征会计师事务所的不同反应，不得一概而论。

五、研究展望

目前，对于会计师事务所强制轮换的必要性和迫切性，学者们尚未达成一致共识。任何规则在提出前都要经过综合考虑和利弊衡量，实际的业务有灵活性的一面，规定不能涵盖所有业务出现的情形，其在实施过程中会面临各种各样的挑战。随着公众对审计工作要求的越来越高，会计师事务所不断地做大做强，事务所强制轮换本身就面临复杂的境遇。一方面，我们希望未来的研究能够对事务所强制轮换的具体实施情况更加细化，使得出的结论更具针对性：另外，我们希望能够对事务所强制轮换给出比较合适的期限，为提升审计独立性，进而加强审计质量提出具有推动力的建议。

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