“一带一路”背景下国有企业境外资产内部审计研究

孙家棚

摘要：我国综合经济实力不断增强，国有企业对外直接投资也逐渐发展，已经成为我国“走出去”战略的中坚力量。然而，国有企业境外经营频繁暴露出各种问题，例如国有资产大量流失，反映出我国国有企业对境外资产的监管存在盲区，内部控制整体框架存在不足，导致企业经营受内部人控制的现象较为严重。在系统梳理境外投资与内部审计相关理论的基础上，分析目前国有企业境外投资的现状和面，临的风险，剖析投资失败原因，结合最新国务院机构改革方案，对“一带一路”战略背景下国有企业境外资产内部审计新模式的构建提出有效建议。

关键词：“一带一路”战略；境外投资；内部审计，协同监管

一、引言

2013年，中国政府相继提出了共建“新丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”战略，简称“一带一路”战略，该战略倡导“开放”、“利益”、“命运”和“责任”四大共同体理念。“一带一路”战略的思维和理念引起了国内外的高度关注和强烈共鸣。2015年，国务院发布了《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》，为“一带一路”战略的进一步深入和完善指明了方向，并作出了更具体的规定和说明，指引国内企业科学决策、理性投资，更好地落实“走出去”战略。“一带一路”战略的实施，对我国现代化建设和实现中华民族伟大复兴的中国梦具有强烈的推动作用。

根据国家统计局公布的数据，我国2017年全年对外直接投资额（不含银行、证券、保险）为8108亿元，按美元计价为1201亿美元，其中，对“一带一路”沿线国家直接投资额高达144亿美元，对外投资规模巨大，且逐年攀升。然而，“一带一路”沿线国家的宗教、民族等方面差异较大，政治、经济和文化也不同于我国境内，有的沿线国家甚至地处政治敏感区、生态环境脆弱区，经营风险较高，导致我国对外投资始终伴随着诸多风险，国有资产境外投资面临着重大安全隐患。另外，由于历史原因，我国国有企业境外投资起步晚、底子薄，缺少经验，不能准确识别和管控风险，事前预防和快速反应的能力有待进一步提高。有些国有企业在境外投资的失败中付出了巨额学费。例如，截至2012年底，中国兵器装备集团公司在境外投资成立的海外公司中已有5家停业，累计亏损1.38亿元，中国航天科技集团公司所属部分境外企业累计亏损额达到1.42亿元。因而，在国有企业境外投资中，应该以实现国有资产的保值增值、安全完整为主要目标，进而如何实现这一目标自然成为国有资产监管的重点和难点。

在促进境外国有资产保值增值方面，内部审计比国家审计和社会中介审计更具有优越性。第一，内部审计具备“地利”和“人和”的优势，熟悉企业经营情况和企业文化背景，最贴近企业管理，因此更容易发现管理上的缺陷和问题，进而有针对性地进行监管，内部审计的事前预防作用更加突出；第二，内部审计人员能随时掌握企业大量内部信息，降低审计成本；第三，经过内部审计部门的专项调查、专业分析和综合考虑后，能够提出可行性更强的处理建议和意见，从根本上改善对境外资产的管理。但在实务中，由于我国“走出去”战略实施时间不长，内部审计在应对境外投资风险方面的优越f生并未体现出来，需要作出一些变革以适应经营环境的变化。

本文将结合最新国务院机构改革方案，聚焦国家国际发展合作署和国家监察委的组织架构与职能，为構建国有企业境外投资内部审计新模式提出一些有效建议，优化内部审计工作机制，加强协同监管效应，为落实“一带一路”战略保驾护航，维护国家经济安全。

二、文献综述

国外鲜有学者研究与中国国有企业境外投资相关的风险，但国内的相关研究较多。林忠华（2016）提出，相比较境内投资，由于境外投资的相关制度不完善、业务国家化程度高和境外监管环境复杂，导致风险更高，因此，国有企业境外投资业务需要特殊监管。齐晓凡，丁新举（2017）认为，“一带一路”区域是政治冲突频发、全球主要政治力量角逐的地带，导致国有企业开展海外投资面临的各种风险与日俱增，需要高层提供应对策略以降低国有资产流失的风险。由此可见，有效管控国有企业境外资产的风险自然成为焦点。

西方发达国家关于内部审计的思想理念与实践发展都较为成熟，但大多是研究大型跨国公司如何利用内部审计降低境外经营的风险。Jie Liu（2012）通过分析研究，发现公司在跨国经营过程中遇到的风险和挑战正在随着技术和社会的发展而增加，要想在国际业务中取得成功，公司必须构建适合其组织架构、业务类型和发展战略的内部审计组织体系，以及时监控、抵御这种国际经营风险，更好地对风险进行评价和应对。至于内部审计方法，西方国家的研究也处于世界前列的地位，在风险导向内部审计研究方面取得了比较丰富的成果。早在1997年，David McNamee就提出了风险导向内部审计概念，并提出观点：为了使管理层在企业日常经营过程中，更加关注风险、更加重视为降低风险所需要的风险管理活动，必须将风险意识贯穿于内部审计全过程翻。紧接着，R L Ratliff等人于1999年对David McNamee的研究进行了验证和补充，得出结论：风险导向内部审计应该以风险为中心，专门围绕风险展开审计工作，风险是审计范围、审计方法的主要决定因素。Rachel（2015）对风险导向型内部控制审计进行了进一步研究，在验证风险导向型内部控制审计能有效减弱甚至化解风险的基础上，提出了新的观点：风险导向型内部控制审计能够提高企业资源效益，具有内部增值的功能，最后还发现了目前的内部审计在实务中的缺陷与不足，认为其防范风险的功能还未发挥到最佳状态，内部增值功能也未达到应有的效果，最后得出结论：内部审计组织体系仍然需要得到改进和完善。关于内部审计的功能，也有不少学者研究，其中比较具有代表性的观点如下：第一，内部审计可以为企业的风险管理提供建议，作为管理层决策的依据。通过对风险管理的两个方面一“有效性”和“适当性”进行评价，帮助跨国企业集团实现对境外分支机构的风险管理目标（Hyland et al.，2003）；第二，内部审计能支持和提升企业的全面风险管理意识和水平，能发现审计委员会不能发现的问题，延伸和拓展了审计委员会的职能，相当于审计委员会的“眼睛”和“耳朵”（Steven Singer（2009）。

相比较西方国家。我国关于内部审计的思想理念与实践发展还比较滞后，但近年来，随着我国内部审计逐渐规范发展和步入转型升级阶段，对内部审计的研究也取得了巨大进步和突破。王光远（2004）首先研究了内部审计的核心任务，提出观点：内部审计应该有效地管控企业风险。其次，认为内部审计的主体，即内部审计工作人员应该对风险时刻保持高度关注，这种关注不仅包括对结果的评价，更要注重对企业可能面临的风险进行事前预测、事中控制和持续监督。随着经济全球化步伐的加快和企业跨国经营的普遍化，胡静波等（2012）开始基于国际化经营的视角，对内部审计进行研究，并提出观点：跨国企业境外经营面临的环境更加错综复杂和变化多端，增加风险种类，甚至会经常遇到没有接触过的风险，内部审计参与风险管理的客观必要性因此得到了大幅提高。随后，学者们开始比较内部审计、国家审计和社会中介审计三者中哪一种监督方式更有利于国有企业的境外经营。例如，2014年，王克玉通过研究内部审计、国家审计和社会中介审计的特点和联系，发现内部审计在审计监督境外资产方面更具有优越性。2015年，施宏、郭丽燕等人主要研究了内部审计、国家审计和社会中介审计应该如何协调、如何互为补充才能更好地监督境外资产，并提出了“三位一体”审计监督体系：以内部审计为基础、以社会中介审计为推动力、以国家审计为关键，这一审计体系为国有企业境外资产的监管构筑了“新思维”。随着国家“一带一路”战略的提出和逐步落实，大量国有企业开始实施“走出去”战略，但由于多种原因，国有企业境外资产流失现象严重，学者们就开始研究如何提高对国有企业境外经营的监管，有效遏制国有资产流失。2017年，张慧琴，杨瑚从防范国有资产流失的角度出发，对国有企业境外资产内部审计方法进行了分析，考虑了国际投资环境更为复杂的客观事实，提出了自己的研究结论：国有企业境外资产的内部审计应建立一个战略体系，以防范国有资产流失为目标，以风险管理为导向，集总体发展战略、组织战略和运作战略为一体。另一方面，由于2016年以来，中央积极部署国家监察体制改革，并已开展改革试点，部分学者开始研究国家监察体制改革对国家审计的影响。王彪华（2017）认为，国家审计应该积极适应监察体制改革，调整国家审计顶层设计，与国家监察机构发挥协同作用。叶陈云，叶陈刚（2018）通过研究提出了国家监察委应嵌入国家审计职能的构想、落实路径与对策。但是，还未出现学者研究国家监察委的出现对国有企业境外资产内部审计机制改革的推动作用。

综上所述，国外对内部审计的研究起步较早，且更具有前瞻性，研究的视角和方法较为丰富，更注重内部审计战略性风险思维的运用，关注系统性、整体化的研究视角，但由于国家体制的原因，很少有学者研究与国有企业境外资产相关的内部审计。国内对内部审计的研究比较落后，我国现代内部审计经历了恢复重建（1983—1987）、螺旋前进（1988—2002）、规范发展（2003—2008）和转型升级（2008—）四个阶段，至今还没有《内部审计法》，与内部审计相关的规章制度层次较低。但是，国内学者近年来在内部审计的研究方面取得了较大进步和突破，特别是对风险导向型内部审计的研究，其研究范围已经涉及战略体系层面的探索。但是，国内外研究共同的不足是大多数相关领域的学者更多的是將研究重点放在了诸如内部审计参与企业风险管控的充分必要性等理论的研究上，对内部审计在境外投资中的运行模式、现状和面临的挑战等方面少有更细致、具体的探讨研究。但是随着国家“一带一路”战略的进一步发展，内部审计在促进境外国有资产保值增值的优势必然会被越来越多的学者研究。更为重要的是，2018年3月的“全国人民代表大会”和“中国人民政治协商会议”对国务院机构进行了重大调整，国家国际发展合作署、国家监察委等部门应运而生，此次国务院机构改革方案突破了历史的局限性，为提高国有企业境外资产监管效率和遏制境外国有资产的流失提供了全新的解决思路。

三、国有企业境外资产监管现状及面临的风险

（一）国有企业境外产监管现状

首先，国有企业上级管理部门监管比较混乱。对绝大多数国有企业来说，并没有明确的主要负责部门对境外资产进行管理，“多头政策”和“多头监管”导致境内外相关部门协调不通畅，导致监管工作难以深入开展。

其次，国有企业境内母公司对境外分支机构领导不力、监管不到位，以及境内母公司或境外分支机构自身内部缺乏有效的管理制度。国有企业对境外资产的监管能力本质上是境内母公司和境外分支机构的内部控制能力问题，内部控制整体框架理论为境外资产的监管问题提供了一个系统的分析工具。对境内企业内部控制的研究已经很深入，这里只针对境外分支机构的内部控制进行分析。表1对国有企业境外分支机构目前的内部控制框架五要素进行了现状描述与缺陷分析。

（二）国有企业境外资产面临的风险

与境内生产经营相比，国有企业境外投资将会面临更高的风险水平和更多的风险种类，原因主要体现为以下三个方面：第一，相关管理制度不完善，尚未形成科学有效的管理理念。我国国有企业的境外投资大多处于探索阶段，摸石头过河，境外分支机构的内部控制整体框架、全面风险管理理念、治理模式和人员配备方面都未能达到境内企业的水准；第二，境外投资业务的国际化程度高，会面临各种差异和利益冲突，导致风险急剧攀升。境外投资的相关人员、资金和设备在国境之外，将会面临大量的不可控风险；第三，不确定性因素多、监管环境复杂，无法准确估计相关政策是否具有长期性和稳定性。境内企业进行境外投资，必须设立境外分支机构，并在东道国相关机构进行注册，即便是采取中外合资的经营模式，也会受到境外相关机构的监管，在外汇、税收和资本流动方面受到一定的限制。

总体上看，“一带一路”战略下国有企业境外投资风险来源于外部环境和自身管理两大方面，可划分为政治风险、安全风险、法律风险和经营风险四种主要类型，具体来说，主要包括决策失误造成的风险、利益寻租造成的风险、境外资产“私人化”造成的风险、恶性竞争导致的风险、政治与社会动乱造成的风险以及境外企业违规从事金融投机造成的风险，如表2所示。

四、对构建国有企业境外资产内部审计新模式的建议

内部审计的概念和方法不断发展变化，从诞生起经历了财务审计、经营审计、管理审计三个阶段，目前以风险为导向的管理审计是内部审计最主流的形式。然而，我国的内部审计制度起步较晚，其协助监管国有企业境外经营和提升境外国有资产价值的功能还未充分发挥出来，国有企业境外资产内部审计的模式急需改善。

（一）提高国有企业内部审计的独立性和组织权威性

目前，国有企业内部审计机构缺乏独立性和权威性，特别是地方国有企业。内部审计部门普遍存在“人少事多”、审计力量严重不足、审计工作易受高层管理人员干扰等问题。另外，国有企业内部审计人员均处于企业组织内部，他们的考核晋升、工资福利和后续教育等切身利益受到国有企业高级管理层的控制，难以担当全面监督的责任。

今年的十三届全国人大一次会议审议通过了国务院机构改革方案，其中两大亮点就是监察委和国际发展合作署的设立。国有企业应该乘这次机构改革之东风，调整与境外资产相关的内部审计组织机构和运作模式，推动内部审计顶层设计，提高其独立性和权威性。

首先，可以利用国际发展合作署的设立解决国有企业境外投资“多头政策、多头监管”的问题。当前实行的境外国有资产监管体制会导致制度重复、监管标准不一致等现象，而且会增加不必要的监管成本，使得本就非常稀缺的审计资源更加紧张。但是，随着国际发展合作署的成立，将会更好地服务国家“一带一路”战略的实施。以往的大部制改革，更多是在计划经济转型市场经济的探索中，为应对内部变化所作出的反应，如今更多是以国际视角处理中国的发展问题。所以，建议由国际发展合作署直接监管国有企业的境外投资，充当“一带一路”建设的“总调度室”角色，如图1所示。第一，凡是准备新增境外投资的国有企业，必须向国际发展合作署提出申请、提交材料；第二，由财政部、商务部、国资委、发改委和外汇管理局共同成立国有企业境外投资审核委员会，且作为常设机构；第三，国际发展合作署整理材料并经形式审查合格后，提交至国有企业境外投资审核委员会审核，委员会进行审核时，可以通知与管理层没有关联的非执行董事和专家列席会议，审核通过后由国际发展合作署给予立項。第四，由国有企业境外投资监管委员会制定相关规章制度，再统一由国家国际发展合作署对外公布，这样就能解决目前混乱的国有企业境外资产法规制定权问题。当然，这套机制只适用于国有企业进行境外投资，境内业务仍然由国有企业原内审机构负责，非国有企业的资产不是全民所有，亦无需适用这套机制。

其次，可以利用监察委的设立解决国有企业境外投资内部审计独立性和权威性不足的问题。根据此次国务院机构改革方案的具体规定，国家监察委由人大产生，各级检查委员会由本级人民代表大会产生，监察委员会对本级人民代表大会及其常务委员会和上级监察委员会负责，并接受监督。值得借鉴的是，国家监察委独立行使职权，不受其他国家机关的干涉，独立于行政系统，独立开展检查工作。所以，建议在有境外资产的国有企业设立监察委员会，与内部审计部门或纪检部门合署办公，专职负责所在企业的境外资产内部审计工作，并且与纪检部门合作监督负责境外业务的领导干部。如图2所示，一方面，监察委员与内部审计人员协作，对境外投资项目进行跟踪管理、专项评估，负责境外资产相关资料的收集、整理和归档；另一方面，监察委员与纪检部门协作，专门负责对管理境外资产的领导进行经济责任审计和党风党纪监督。监察委员由该国有企业监管部门所属政府的监察委员会委派、领导和监督。在国有企业境外资产方面实行内部审计委派制，是完善企业治理机制的有效途径。能够提高内部审计监督的力度，是发挥内部审计“免疫系统”功能的重要保证。同样的，出于成本效益的考虑，非国有企业和没有境外资产的国有企业无需采取这种模式。

（二）促进国有企业内部审计转型

2008年4月，刘家义审计长指出“内部审计定位应该是强管理、防风险、促发展”，这是对我国内部审计职能在经济新常态时期的重新定位，也与国际内部审计的发展方向不谋而合，为我国内部审计转型发展指明了正确方向。内部审计的发展和职能权限必须坚持“以管理需求为导向，以增加价值为目的”这一基本原则，这一原则既是内部审计的立足之本、改革途径，也是内部审计不断完善的内在动力，可以有效推动内部审计从“外科医生”向“保健医生”转变。

国有企业内部审计部门在开展工作时，需要加强与其他内外机构的沟通和联动，实现内部审计协同效应，提升内部审计增值功能。通过协同工作，发挥内部审计的优势，全面掌握企业的经营情况；利用内部评价机制，提高风险管理水平，促进审计活动的开展，提高内部审计增值功能。第一，要重视国有企业的财务报表，开展相应的审计工作，尤其是社会审计工作；第二，在国有企业内部开展审计过程中，应该与相关的纪检部门、监察部门进行良好的配合，能够及时地共享信息，保证取得良好的审计效果；第三，对于内部审计发现的问题及时告知社会审计部门，以及政府审计机关等，以有效的协同方式，更有针对性地进行调查；第四，内部审计部门应该提出相应的整改意见，保证审计建议是可行的，充分利用审计结果，促进企业价值增值。

（三）实现内部审计全覆盖

众所周知，互联网和云计算技术的应用越来越广泛，大数据时代已经来临，企业在生产经营和日常管理中的信息化水平日新月异，海量的数据必然会导致治理模式产生变革，内部审计工作自然也会迎来前所未有的挑战。如何适应新常态，推动内部审计全覆盖自然成为国有企业面对的一项难题。国有企业应采取措施，驱动内部审计方法转型，确保内部审计充分发挥其完善公司治理的职能。

第一，要形成和完善大数据环境下内部审计全覆盖的理论框架，从宏观理念、数据分析技术和组织模式三个角度出发，构建能有效提升内部审计全覆盖能力的模型，如图3所示。

图3：内部审计全覆盖模型

资料来源：沈琦敏.新常态下内部审计全覆盖研究——基于大数据应用视角[J].财会通讯，2017（16）.

第二，要构建大数据环境下国有企业境外资产内部审计全覆盖的内容框架。将对资本的监管作为主线，对管理、使用国有资产的境内母公司和境外分支机构实现内部审计全覆盖，针对不同类型境外业务的特点，确立内部审计的重点领域和主要目标。

第三，建立风险导向型的全覆盖内部审计模式，树立服务理念，以提高管理层决策的科学性为目标，营造良好的内部审计工作环境，建立完善内部审计工作制度，建立互联网审计程序，提高审计人员专业胜任能力。

五、结束语

国内外已有大量学者分析和研究过与国有企业相关的内部审计、国家审计和社会中介审计，但有关国有企业境外资产内部审计的研究比较少见，由于历史的局限性，结合新时期国务院机构改革这一特殊背景，研究国家监察委和国家国际发展合作署的成立对国有企业境外资产内部审计影响的研究更是凤毛麟角。但是，未来随着国家监察委和国家国际发展合作署的不断发展和实践，其特殊职能和独特优势便会显露头角，必然引起专家学者的兴趣，有关国有企业境外资产内部审计组织模式改革的研究自然会接踵而至、络绎不绝。

本文结合了国家监察委和国家国际发展合作署的成立，对构建国有企业境外资产内部审计新模式提出了几点建议和构想，初步描绘了境外资产内部审计的理论框架、组织结构和境外新增业务的立项流程，为今后的进一步研究奠定了基础。但由于此次国务院机构改革方案刚刚实施，导致本文对某些问题未能进一步细化研究。例如本文提出成立国有企业境外投资监管委员会及其构成，但未研究其内部的组织架构、相关人员的选举和委员会的议事规则。又如本文在结合国家监察委的成立，提出国有企业内部审计委派制时，对国有企业监察委与内部审计部门合署办公还是与纪检部门合署办公并未得出结论，这些不足都為以后的研究提供了视角和方向。另外，本文借鉴了近年来国家审计提出的“审计全覆盖”要求和相关理论研究，对国有企业境外资产内部审计也提出了“全覆盖”构想和模型，但不够深入，需要实务界的进一步实践后再进行细化研究。

随着我国国家实力的不断增强，将会有越来越多的国有企业走出国门，进行投资。因此，相关部门应贯彻执行党中央全面深化改革精神，积极探索国有企业境外资产内部审计的改革路径，提升内部审计促进资产保值增值的功能，促进内部审计转型发展，确保“一带一路”战略稳健、有序发展，有效遏制国有企业境外资产的流失，保护人民财产，维护国家利益。