我国与美国医院财务管理的比较及启示

李姗姗 欧阳明

医院财务管理是现代医院管理活动的基础、也是现代医院经营管理的中心环节[1]。医院财务已经从原来的事务性工作逐渐发展为医院生存和发展极其重要的一部分。医院财务管理的好坏直接关系医院的可持续发展。因此，医院财务管理越来越受到医院及学者重视，成为研究重点和热点。20世纪70年代，美国医院财务管理便已成为独立的领域与学科。经过几十年的发展，美国医院财务管理取得了丰硕成果，很多做法与经验值得我国借鉴。在新医改背景下，有必要从机构设置、预算管理、成本管理、财务报表四方面对我国与美国的医院财务管理进行比较研究，探究两者差异、借鉴美国先进经验，为我国医院财务管理改革提出有益启示。

1 我国与美国医院财务管理的比较

1.1 机构设置比较

美国医院在组织管理上大多数实行董事会，董事会是医院的最高权力机构。医院院长是医院的首席执行官(CEO)，首席财务官(CFO)是医院运营战略、资本规划以及基准设定方面的专家，是医院资本的总战略师[2]。CFO直接向CEO汇报，CFO也会在医院董事会任职，主要职责是让理事们了解医院财务及其运营情况。在医院内部，CFO既是合作者也是资源平衡者。作为合作者，CFO与医院其他高管一起参与医院战略制定，评估财务等方面的风险；作为资源平衡者，CFO与医院其他高管一起参与资源在整个医疗体系的分配，促进资源分配科学合理。在财务管理的工作方面，美国医院财务管理主要分为事务性工作和创造性工作两大块，具体的组织机构及工作划分见图1[3]。

我国公立医院为事业单位，财务部主要在分管院领导及上级主管部门的领导下具体负责医院财务会计核算、经营管理、收费管理等工作。我国不同级别公立医院财务部的组织构架不尽相同，但职责及分工大同小异。本研究选取功能较为齐全、较具代表性的某大型三甲医院财务部组织架构和主要工作划分作为与美国的比较对象，具体见图2。

由图1、图2对比可知，美国和我国医院财务管理在组织架构和主要工作划分上有较大区别。主要体现在：一是美国医院CFO一般由职业的财务经理人担任，专业技能更高，管理能力更强。而我国财务部门负责人不是由专业的职业经理人担任，也很难发展成为职业经理人。甚至有部分财务部负责人直接由临床科室人员调任，专业性有所欠缺。二是美国医院CFO是医院合作者和资源平衡者，更主动地参与医院的发展规划。而我国公立医院财务部负责人则缺乏这方面的战略定位，参与医院发展规划往往是指令性的、被动的。三是美国的医院财务部门职责分工清晰地区分事务性工作和创造性工作，根据功能需要开设了战略决策部、医院投资部等战略性强、创新性强的部门。我国在财务部门职责分工上则以事务性工作为主，缺乏创新。

图1 美国医院财务管理组织架构和主要工作

图2 我国某三甲医院财务管理组织架构和主要工作

1.2 预算管理比较

美国医院实行的是全面预算管理，美国医院进行财务预算的时候，有几个显著特点：一是首先确立成本中心，成本中心相当于我国医院的核算部门，承担相关服务职能，同时负责数据的收集和预算[2]。二是建立分类清晰的会计科目表、快速准确的会计系统和综合信息管理系统，并且设立预算负责人和预算管理委员会，有明确的预算手册和预算日程表[4]。三是对预算的数据要求十分准确，每一个具体的项目都必须有明确的预算，并具备较强的可操作性[5]。同时会配套系统的执行评价机制，从医院规模、门诊量、收入来源、收益构成等方面对医院的预算进行评价，以确保预算更好执行。

我国在2010年12月由财政部，原卫生部颁布了新的《医院财务制度》，自此，我国医院预算管理也进入了全面预算管理时代。但在实际的操作中，是“不完全”的全面预算管理，缺乏管理与执行力度。造成这种状况的原因主要有四个：一是预算管理仅仅是财务部门的职责，没有上升到整个医院层面，未能形成制度性安排；二是医院财务预算编制的方法不规范、不科学、不能与时俱进；三是财务部门参与预算工作是被动的，财务部及其负责人未能以“合作者”、“利益共创者”身份主动与医院其他部门参与预算编制；四是缺乏有效的预算评价与考核机制。

通过中美两国医院预算管理的比较，可以发现中美两国医院预算管理方面有较大差别。美国的医院全面预算管理走在我国前面，更加成熟，有相对完整的预算管理体系。而我国在医院预算管理体系的构建方面还有待加强。此外，美国医院对预算的数据精确度要求很高，而我国在财务预算上更多的是“走形式”，对预算数据的精确性要求不够。在预算的执行方面，美国医院要求极其严格，有系统的评价与考核机制确保其执行。而在我国，依然缺乏系统完善的评价与考核机制，造成财务预算执行力不够。为了进一步提升我国公立医院预算管理水平，有必要借鉴美国医院做法，探究适合我国的医院预算管理之路。

1.3 成本管理比较

美国在20世纪60年代实行医疗保险时便引入了成本核算，20世纪80年代初开始用于医院的内部核算。在管理模式上，与预算管理一样，美国医院成本核算由成本中心完成，每个成本中心都会有自己的编制和预算。医院的收入、支出、折旧等都会以成本中心为单位进行计算。CEO会定期与各成本中心负责人开会，将成本中心运营情况与预算情况进行比较，更好地进行成本管控[6]。在成本核算对象方面，美国医院重视对科室成本的核算，在核算时，会将直接成本、间接成本分析清楚，将所有耗费与成本中心挂钩，医院的管理费用、公用支出等都会分摊到各科室和成本中心[7]。在成本核算方式上，美国实行的是全成本核算，在20世纪90年代末，美国公立医院开始将作业成本法引入医院财务管理，为医院决策提供更为准确的信息。

与美国类似，我国也重视对科室成本的核算。在管理模式上，我国一般由医院财务部门负责医院的成本核算，财务部门就相当于成本中心，我国医院通常只有1～2个成本中心。在成本核算对象方面，我国实行的是院科两级核算，院级核算建立在科室核算基础上，而科室核算大多只把医疗收支、药品收支作为医院的总成本，因此，从核算方式上来讲，我国的医院财务核算不能称之为全成本核算，核算中未能明确区分并纳入直接成本和间接成本。

通过中美两国医院成本管理的比较，可以发现中美两国在成本管理方面的差距也比较大。美国已建成了一套完整的医院成本控制和管理体系，通过“成本中心”分析和管控医院成本。而我国对“成本中心”还不是很重视，在管理模式上还需改进。美国医院在成本核算过程中，有科学的方法将医院直接成本和间接成本区分开来，并对其进行合理分摊，对成本进行公平计算。而我国多数医院未建立有效的成本会计制度，院科两级核算以收支结余作为绩效考核基础，引发了过度医疗、医疗费用不合理上涨等一系列不良问题。因此，有必要借鉴美国医院成本管理的先进经验，提升我国公立医院成本管理水平。

1.4 财务报表比较

财务报表是财务管理的主要工具，美国医院的财务报告主要由资产负债表、业务报表、材料及其他支出表、现金流量表、工资薪金变化情况表等及相关数据说明和财务分析组成[8]。从内容上看，财务报表主要由两部分组成，第一部分是医院运营总体情况，主要包括住院和门诊相关运营指标。第二部分是医院收入、成本和利润情况[3]。美国医院财务报表分析的重要特点是综合运用比较分析法、比例分析法、趋势分析法、因素分析法等方法对财务报表进行纵向和横向比较分析。医院除了按时间列出多年的财务数据纵向对医院的运营和趋势进行比较分析外，还会将医院的财务分析结果与其他医院进行横向比较，全方位评价医院财务、发展和运营情况。

根据2012年1月1日开始施行的最新版的《医院会计制度》规定，我国医院财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。其中，会计报表包括资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表以及有关附表组成。在财务分析方法上，我国医院一般也采用对比分析法、因素分析法、趋势分析法、结构分析法等方法[9]。在我国，医院财务报告分为中期财务报告和年度财务报告。以短于一个完整的会计年度的期间(如季度、月度)编制的财务报告称为中期财务报告，年度财务报告则是以整个会计年度为基础编制的财务报告。

通过中美两国医院财务报表方面的比较，可以发现中美两国在会计报表、财务分析方法上比较相似。但美国医院更重视对重要财务指标的分析，如患者相关服务利润率、医院总利润率、资金流动比率、现金流偿债比率等。在指标的选取和分类上比较全面、有针对性。而我国在这方面则相对固化，缺乏创新。美国对财务报表的分析也比较全面，纵向分析与横向分析相结合。而我国医院财务报告分为中期财务报告和年度财务报告，两类报告均缺乏纵向和横向的全方位对比。

2 美国医院财务管理对我国的启示

2.1 创新机构设置，适应时代发展要求

在当前新医改背景下，医院的经营策略、方针等都在深度和广度上发生变化。财务管理作为医院经营管理的中心环节，首先要突破以往机构设置桎梏，借鉴美国经验，在人员配置、组织架构和功能划分上进行重构。在人员配置上，要遴选、引进专业的财会人才，避免直接从临床科室抽调卫生专业技术人员从事财会工作，卫生专业技术人员多是医学方面的专家，但多不擅长财务管理。特别是对于财务部门负责人，此点尤为重要。此外，美国医院CFO作为医院合作者和资源平衡者参与医院运营的做法值得我国借鉴，这对财务部门负责人提出了更高的要求，需要其以主人翁的态度、全面的大局观、强大的魄力参与医院运营管理。在组织架构和功能分工方面，应借鉴美国医院做法，区分事务性工作和创新性工作，结合新医改要求和医院及社会发展需要整合财务部门功能，开设具备前瞻性的、紧跟时代发展要求的二级科室。

2.2 实行全面预算，提高资金使用效率

针对我国医院预算管理方面存在的问题，有必要借鉴美国医院做法，实行全面预算管理。一是要成立类似美国医院成本中心的机构，建立和完善预算管理制度。配套的管理制度是实行全面预算的保障，确保预算严格执行。二是改善预算编制流程和方法，提高预算数据精确性。一方面对医院收支目标进行合理分解，层层落实到各部门、科室；另一方面要参考往年预算执行情况，探究影响预算与医院实际年度收入的影响因素，根据相关因素合理编制预算；此外，还需进一步完善会计科目表、会计系统和综合信息管理系统，仿照美国医院设立预算负责人和预算管理委员会，落实预算责任制。三是建立健全有效的预算评价与考核机制。对预算的评价与考核既要符合国家宏观经济政策取向、医改总体方向，又要符合医院及各科室的具体实际，通过评价与考核保障和监管预算的实施，提高医院资金使用效率。

2.3 严格成本管控，提升成本管理水平

公立医院开展成本管理是有效应对市场竞争和医疗卫生体制改革的必然要求，有利于合理配置卫生资源，优化服务流程，实现成本控制，提升医院经济效益和社会效益[10]。做好成本管控，实行全成本管理是比较有效可行的方法。与预算管理一样，全成本管理的主要职能也需由“成本中心”承担。因此，实行全成本核算的首要任务也要求成立“成本中心”，与之配套，建立一套完整的成本管理制度，确保成本管控执行。其次，严格区分直接成本和间接成本，并制定科学的成本分摊方法和标准。特别是对行政和管理成本的分摊与核算，要制定行之有效的方法。在具体分摊与核算过程中，遵循权责发生制原则，在科室核算的基础上进行项目成本核算。此外，美国将作业成本法引入成本核算的做法也值得我国借鉴。有研究表明，以作业成本法测算临床及医技科室的成本的做法是现实可行的。在我国，北京等地基于作业成本法的医疗项目成本核算推广工作已经开展开来[7]。

2.4 完善财务报表，全面掌控财务信息

财务指标是财务报表的核心组成部分，完善财务报表的首要工作就是明确核心财务指标。建议参照美国医院做法，将财务指标区分为医院运营总体情况指标和医院收入、成本、利润情况指标两大部分。对每部分的指标进行深入归集和细化，确保指标科学合理。对于重要财务指标，要实时监测，做好财务动态管理。在对财务报表的分析方面，建议采纳纵向分析与横向分析相结合的方法。财务报告应同时列出并分析近期数据，以便纵向比较。此外，在“大数据”时代，要多渠道挖掘其他医院数据做好横向比较。通过综合运用比较分析法、比例分析法、趋势分析法、因素分析法等方法对财务报表进行数据挖掘和分析，全面掌控财务信息。

3 小结

本研究从机构设置、预算管理、成本管理和财务报表四方面对中美两国医院财务管理进行了比较分析，总结了美国经验对我国公立医院财务管理的有益启示。但在实践中，如何在改善上述四大方面的过程中实现各环节、各措施的联动还需进一步研究。与此同时，不能忽略我国公立医院的公益性。对于公立医院、非营利性医院来说，其目标通常不是金钱层面的，它的使命和目标应该集中在医疗保健功能上，这并不意味着可以忽略财务目标，为了实现医疗功能，医院必须在收入和成本之间取得平衡[11]。如何在保证公益性的前提上实现医院收支平衡是未来重点研究内容之一。在美国，医院收入循环管理已经成为医院财务管理研究的重要内容，重在探讨有效的收入循环管理能否帮助医院管理者提高其组织的盈利能力，增强其发展公平性的能力，从而在长期内保持财务上的稳定[12]。这也是我国医院财务管理研究以后要重点关注和研究的内容，对于提高我国公立医院财务管理水平具有重要意义。

参考文献

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[2] 王慧慧，王洪秀.美国医院财务管理对我国医院的启示[J].中华医院管理杂志，2008,24(6)：425-426．

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[4] 徐元元，田立启，候常敏，等.医院全面预算管理[M].北京：企业管理出版社，2014.

[5] 陈 彦，蔡一珍.从美国医院财务管理体系看如何加强我国医院财务管理[J].现代医院，2006,6(6)：111-112．

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