收入确认计量的五步法模型研究

舒宏琨

摘 要：财政部修订印发了《企业会计准则14号——收入》（财会[2017]22号）自2018年1月1起施行。本文主要对收入确认模型的变化和收入确认计量的五步法模型进行论述。

关键词：收入确认；五步法模型

国际财务报告准则与美国会计准则第一次合作，针对《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（国际上2014年5月发布）这一收入准则予以相应修订，该准则设定了统一的收入确认计量的五步法模型。中国企业会计准则与国际财务报告准则的承诺与国际财务报告准则持续趋同。2015年底12月7号，财政部下发征求意见稿，召开调研座谈会，专门实地测试。2017年7月5日，财政部修订印发了《企业会计准则14号——收入》（财会[2017]22号）自2018年1月1日起施行。

一、收入确认模型的变化

将现行的《企业会计准则14号——收入》与《建造合同》两个准则统一为一个收入确认模型（五步法模型）；用“控制权转移”替代原先的“风险报酬转移”，并通过它来实现对收入的科学确认；具体而言，收入的确认说明商品或服务的转移。

二、收入确认具体应用方面的变化

规范了涵盖的多重交易情形下合同所涉及的会计处理；常见的如：入网附赠手机等；在对收入进行确认时，明确区分了下述两种情形，即属于“在某一时段内”的情形，还是属于“在某一时点”的情形；在合理确定交易价格方面，提供更多具体的指引，例如：可变对价等；在特殊交易所涉及的收入确认等方面，提供了重要且具体的执行标准；进一步优化了合同取得成本所涉及的会计处理问题，例如：销售佣金。

三、收入确认计量的五步法模型

1.识别与客户订立的合同

本准则所提及的合同具体指的是，缔约双方（也存在多方之情形）在协商一致基础上订立的、具有法律效力的、对各自权责予以具体明确的协议。在形式上，合同可以是书面的，可以是口头，甚至还存在其他形式。本准则所提及的客户具体是指，和企业签订相应合同，向这一企业采购相关商品及其配套服务，并向其支付相应费用的那一方。收入确认的时间，作为企业有必要严格履行合同所列示的相关条款，具体而言，当客户成功取得相关商品及其配套服务的控制权时，便对收入予以正式确认。取得相关商品控制权，即可以主导目标商品的实际使用，并在使用操作中获取百分百或者接近百分百的经济利益。控制权：同合并报表中的“控制”（子公司），且与资产定义中的“控制”相呼应；这里的控制重要的是权利，法定所有权，总而言之能够主导该商品使用的权利。经济利益是潜在的现金流。

例：乙公司为一家建筑公司。2018年1月15日，乙公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，先要明确累计发生的合同成本，然后计算其在合同预计总成本之中的具体占比，在此基础上明确履约进度。截止到2018年12月31日，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元÷700万元）。因此，乙公司在2018年确认收入600万元（1000万元×60%）。2019年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。解析：在本例中，合同变更后的交易价格为：1000+200=1200（万元），乙公司重新估计的履约进度为：420÷（700+120）=51.20%，乙公司在合同变更日应额外确认收入为：51.20%×1200-600=14.40（万元）。合同变更这种特殊情形可被排除在本条规定之外，值得一提的是，在合同变更当天已经发生转让的商品和没有发生转让的商品之间无法进行明晰且准确的划分，需要先明确此合同之中发生变更的部分，并将之视作原合同的一部分，进而予以相应的会计处理，因此对已确认收入带来的相关影响，按要求需要于合同变更当天予以调整并归入当期收入。

哪一类合同才能实现对收入的有效确认呢？如果企业、客户签订的合同符合以下各项条件，那么企业需要在客户成功拥有某商品的实际控制权时对相应的收入予以确认。合同各方完成了对这一合同的正式签订，且承诺严格履行乙方所承担的各项义务；该合同具体规定了各缔约方和所转让之商品及其配套服务有关的各项权责；这一合同具体规定的和所转让之商品及其配套服务有关的支付条款；分析该合同可知，其拥有典型的商业实质，具体而言，在对这一合同加以履行的过程中，将会对企业未来现金流量所涉及的风险、时间分布、数额等带来一定的影响；企业由于向客户一方提供了商品或者服务，因而有权收回合同规定的货款。合同是有效的，是可执行的（如双方都没有开始履行的、任何一方都可以單方面终止的且没有违约金或补偿的合同，这样的合同视为不存在的合同；再如经政府批准后才生效，不满足第一条）例如：A公司与客户签订合同，每月为客户提供一次保洁服务，合同期限为3年。第一种情况：3年内，合同各方均可以无理由要求终止合同，只需提前10个工作日通知对方，无需向对方支付任何违约金。此合同为逐月订立的合同。第二种情况：3年内，客户有权要求提前终止合同，且无需向A公司支任何违约金。此合同也是逐月订立的合同（与第一种情况的区别是客户有权、企业无权。有2个履约义务，一是本身服务合同；二是企业给客户提供了延续合同的选择权。）第三种情况：3年内，客户有权要求提前终止合同，但是客户如果在前12个月内要求终止合同，必须向A公司支付一定金额的违约金。

2.识别合同中单项履约义务

合同开始日，企业需要以合同为对象加以严谨评估，分析其列示的单项履约义务，同时明确其执行时间，即是在某一时段内予以履行，还是在某一时点予以履行，接下来，在完成对各单项履约义务的有效履行后，应对各自的收入予以分别确认。

关于对明确区分的认知。企业向客户一方提供相关商品及其配套服务，且同时符合下述情形的，应将之归入能够明确区分商品的范畴：客户可以从这一商品本身中获益，又或者是从和其它易于取得的资源共同应用过程中受益；企业向客户转让这一商品的承诺应单独列出，要和合同提及的其它承诺清晰地区分开来。例如：乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用，安装也并不复杂，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。乙公司在该合同中识别的履约义务包括哪些？假定其他条件不变，是否按照合同规定只能由乙向客户提供安装服务？分析：在第2问情况下，合同限制并没有改变相关商品（或服务）本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。不能基于合同中的限制而改变单项履约义务。

3.确定交易价格。企业需要依据分摊到各个具体单项履约义务所对应的交易价格来完成对收入的计量。所谓交易价格指的是，企业由于向客户提供了商品，所以，自然有权按合同向客戶收取对价金额。对于企业代第三方收取的款项，在会计处理时应将之视作负债，而不是将之计入交易价格，另外，预期将退还款项也执行该种做法。老的收入准则2011年来在新的市场环境下，难以满足需要了，现在的交易安排越来越复杂，所以，有必要按履约义务确认。合同规定允许对价可变的，企业需以期望值为依据对可变对价所对应的最佳估计数进行确认，值得一提的是，需对可变对价的交易价格进行严格控制，不允许大于在有关不确定性排除后，累计已确认收入极可能不会发生重大转回的那一类金额。企业针对累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回进行确认时，需要重点考虑两大问题，一个是收入转回的可能性，另一个是所占之比重。在每个资产负债表日，企业需要针对交易价格所对应的可变对价金额加以再次评估，并将之正式计入交易价格，如果发生变动，严格根据本准则之中的第24、25条规定予以相应的会计处理。例如：甲公司与乙公司签订固定造价合同，在乙公司的厂区内为其建造一栋办公楼，合同价款为500万元。根据合同约定，该项工程的完工日期为2018年3月31日，如果甲公司能够在该日期之前完工，则每提前1天，合同价款将增加2万元；相反，如果甲公司未能按期完工，则每推迟1天，合同价款将会减少2万元。此外，合同约定，该项工程完工之后将参与省级优质工程奖的评选，如果能够获奖，甲公司将有权获得额外奖励20万元。分析：本合同中，可变对价不确定因素有2个：一是能不能及时完工；另一个是能不能获奖。注：对于同一个不确定事项，要在合同期间内持续地采用同一种方法，确定可变对价；但是，对于同一合同的不同的不确定因素，可以采用不同的方法去确定。

4.将交易价格分摊至各单项履约义务。企业在类似条件下向类似购买方单独销售商品的价格，应被当成是确定该商品单独售价的一个最适宜的证据。需要说明的是，单独售价不支持直接观察，所以，企业在对单独售价进行估计时，应综合且合理地运用包括市场调整法、成本加成法以及余值法在内的多种相关方法，在具体操作中，尽可能地引入那些能够直接观察的输入值，同时对相似之情形建议应用相同的估计处置方法。常见的如市场调整法、成本加成法以及余值法等。

5.履行各单项履约义务时确认收入

收入确认所需遵循的原则：在客户成功取得对目标商品的实际控制时，对收入予以确认。控制原则：企业在其通过向客户转让已承诺的商品来履行义务时（或履约过程中）确认收入；资产转让发生于客户获得对资产控制时；所谓控制具体指的是，客户被赋予主导目标商品的那种能力，能够通过它获取相应的利益，不仅如此，还能够成功阻止除本身之外的企业使用这一商品来获取利益。主导资产的使用是指客户有权配置该项资产、允许其他企业在其活动中配置该项资产、或限制其他企业配置该项资产。

参考文献：

吕逸楠，孙颖.我国会计准则与国际会计准则的趋同分析[J].知识经济，2017（04）.