“以摊余成本计量的金融资产”的涉税会计处理

史晓江

2016年5月1日起，我国全面推行营业税改征增值税。2017年3月31日，财政部修订了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照企业管理金融资产的业务模式和合同现金流量特征，将金融资产分类进行了修订。本文主要分析了“营改增”后“以摊余成本计量的金融资产”的增值税计算及其会计处理。

一、以摊余成本计量的金融资产

2017年3月31日，财政部印发了关于修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知（财会〔2017〕7号）。新准则根据企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：以摊余成本计量的金融资产；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

其中，同时符合下列条件的，应当分类为“以摊余成本计量的金融资产”：（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

根据现行准则，金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（二）持有至到期投资；（三）贷款和应收款项；（四）可供出售金融资产。

其中，“持有至到期投资”，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

准则修改前后的对比可知，修订后准则中的“以摊余成本计量的金融资产”与现行准则中的“持有至到期投资”的特征基本相符。

2016年3月23日， 财政部、国家税务总局联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税﹝2016﹞36 号，以下简称“36号文”）。自2016年5月1日起，我国已全面推行营业税改征增值税。因此，在财政部尚未出台具体应用指南的情况下，以下将以“持有至到期投资”为例，说明“营改增”后“以摊余成本计量的金融资产”有关增值税的计算及其会计处理。

二、“营改增”后“以摊余成本计量的金融资产”涉税政策

（一）持有期间利息收入，视同贷款服务缴纳增值税

根据“36号文”附《销售服务、无形资产、不动产注释》中的规定，各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入等业务取得的利息及利息性质的收入，视同贷款服务，以取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，在合同约定的结息日确认利息收入，按照贷款服务缴纳增值税，增值税税率为6%。

因此，企业购买的债券在持有期间获得的利息收入，应视同贷款服务，计算缴纳增值税。利息收入的销项税=利息收入÷（1+6%）*6%。

（二）购买债券支付给证券中介机构的手续费

根据“36号文”附《销售服务、无形资产、不动产注释》，“销售服务”中的“直接收费金融服务”，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。

证券中介机构向买卖证券双方提供相关服务并且收取费用，应当属于证券中介机构的“直接收费金融服务”收入。应按照服务金额计算缴纳增值税，税率6%。

企业在证券市场买卖证券等金融产品，支付给证券中介机构的手续费，如果取得证券中介机构开具的增值税专用发票，其注明的增值税，可以计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，从企业销项税额中抵扣。

三、增值税计算及会计处理案例解析

下面以“持有至到期投资”为例，说明“以摊余成本计量的金融资产”增值税的计算及其会计处理。

案例：甲公司2017年1月1日购入乙公司当日发行的3年期债券面值100万元，票面利率6%，准备持有至到期。支付买价102万元。另支付中介机构手续费0.212万元（含增值税0.012万元），并取得增值税专用发票。债券每年年末付息一次，最后一年还本并付最后一次利息。假设甲公司按年计算利息，不考虑其他税费。会计处理如下（单位：万元）：

⑴2017年1月1日购入债券。

借：持有至到期投资——成本 100

——利息调整 2.2

应交税费 — —应交增值稅（进项税额） 0.012

贷：其他货币资金 102.212

⑵2017年12月31日按照实际利率法确认利息收入。

①每期应收利息（含税）=债券面值×票面利率=100×6%=6 （万元）；

②利息收入应交增值税=[含税应收利息÷（1+税率）]×税率=[6÷（1+6%）]×6%≈0.34（万元）；

③扣除增值税后的每期不含税应收利息=6-0.34=5.66（万元）

④按照扣除增值税后的每期不含税应收利息计算实际利率为：

假设实际利率为i，设立方程：

5.66×（P/A，i，3）+100×（P/F，i，3）=102.2

解得i≈4.8546%

⑤2017年12月31日应确认投资收益

=期初摊余成本×实际利率

=102.2×4.8546%

≈4.96 （万元）；

⑥本期应摊销利息调整=5.66-4.96=0.7（万元）

借：应收利息 6

贷：应交税费 — —应交增值税（销项税额） 0.34

投资收益 4.96

持有至到期投资――利息调整 0.7

⑶以后2年每年末按照实际利率法计算确认各年实际利息收入，会计处理原理同上（略）。

⑷第3年末，持有债券到期，不视同金融商品转让，不计算价差，不缴纳增值税。分录略。（作者单位为浙江商业职业技术学院）