精益管理会计在制造企业中的应用

赵颖

在当今瞬息万变的市场环境中，企业尤其是制造企业面临的外部市场发展危机和内部经营管理的不确定性日益增多，从传统会计中分离出来与财务会计并存的管理会计是着重于为企业改善经营管理、降本增效服务的，在企业的财务管理工作中起到了越来越重要的作用。财会〔2014〕27 号文 《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》就指出：“企业应建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系，为管理会计的应用营造较好的控制环境。”鉴于此，本文将对管理会计的定义、演变及作用进行阐述，通过分析管理会计在制造企业的应用现状及出现的问题，探讨如何在制造企业推广精益管理会计的应用策略。

随着我国经济的不断发展，传统以财务会计为主的工作模式日渐无法满足企业发展的实际需求，管理会计作为19世纪中期社会发展的产物，近20年里逐渐被中国企业所认知并被纳入到日常的企业经营管理中，为管理层实现短期的经营决策和长期的战略规划提供了有效的财务管理依据，为促进制造企业的长远发展提供帮助。鉴于此，探讨管理会计在制造企业中的应用现状，提出精益化的应对策略对企业的管理和价值的创造有着显而易见的帮助。

一、管理会计的定义及演变

管理会计始于19世纪工业化社会时期，已经走过了160多年，其发展已经历了4个阶段：（1）20 世纪 50 年代以前，以成本会计方法在管理中的作用为核心，运用杜邦分析法和ROI（投资收益率）绩效评价体系为主的标准成本法体系；（2）20 世纪 50 年代到 1965 年之间，引入了资本预算方法，结合信息提供和决策分析为预算的编制及执行和内部控制提供有效支持；（3）1965 年到 1985 年之间，一大批科学的成本效益定量分析方法被广泛使用，如回归分析、学习曲线、概率论等，大大简化了决策模型的复杂程度。同时提出了经典的分析性理论“信息經济学和委托代理理论”。在这个理论中指出了“会计信息是被看成经济代理人之间最基本的契约关系”；（4）1985 年到 1995 年之间，管理会计已跳出了单纯为成本确定和财务控制进行深加工的框架，转而将其重心转移至通过定量分析手段，运用价值创造的方法来帮助企业实现价值。近20年来管理会计在中国也逐步被各类企业认知并运用到经营运行中，许多新的管理会计方法如作业成本法、JIT（精益生产法）、约束法、平衡计分卡等方法被广泛应用到了企业的实际运营管理中，使企业管理层能正确地采用最优化的管理决策，利用有效的信息系统对发展前景进行预测与规划，为企业在增强企业竞争力的同时取得企业价值最大化起到极大的帮助。鉴于此，美国管理会计师协会（IMA）在2008年对管理会计的定义做了明确的阐述：管理会计是一种参与企业管理决策、设计计划和绩效评定管理系统的职业，以财务报告和控制形式提供专业经验用以帮助企业管理层制定和实施组织的战略。

二、管理会计的作用

（一） 成本管控的作用

随着世界经济的快速发展，企业管理层所面临的最具挑战性的问题不是“如何成功”而是“如何持续地成功”。而持续成功的关键因素之一便是成本的管控。中国的制造企业已从高速成长阶段进入了微利时代，面对着市场竞争越来越激烈，人力物力成本逐年上升，产品同质化比较普遍的困境，企业只能靠成本优势和产品质量为基础，在复杂多变的市场环境中拥有一席之地。因此，成本的有效管控能为企业管理层提供更全面、更有效的信息，帮助企业减少资源浪费、成本支出，实现提高企业经济效益的目标。

（二） 制定战略决策的作用

管理会计依托数据的信息化，可以获得各种经过加工的多类别、多形式、多内容的非财务管理信息，结合各种先进的财务管理方法，帮助企业管理层直接参与企业决策的制定过程中，正确预测企业长远的发展前景、参与企业的生产和运营过程、确定企业的经营决策、激励员工参与企业管理的积极性，使管理层能在全面了解企业信息的基础上，提高经营管理效率，降低可控成本支出，满足利息相关者的需求，实现企业的战略目标。同时， 管理会计还可以将财务会计单纯的核算扩展，将解析过去、控制现在、筹划未来有机地结合起来，通过预测的数据与实际的数据相比较，定期地对偏差进行及时修正，使企业的经营活动能在战略决策预定的框架下有效地执行，确保企业的战略目标得以实现。

（三） 创造企业价值的作用

随着市场的迅猛发展与变化，我国的经济交易形式呈现出多样化、复杂化的特点，企业对管理会计的要求越来越高，不仅要求其对企业内部的经营活动能在实现战略目标的前提下有效执行，还要求其通过不同的场景选择，沿着价值创造的路径进行分析、评估及权衡机会与风险、预测机会和成本对创造企业价值的影响。管理会计作为衔接公司战略、运营与绩效的桥梁纽带，运用多种管理会计计量方式的结合和业绩评价制度的制定，对企业的整体资源配置进行准确衡量、全程控制与监督，理应会成为企业管理控制系统中不可或缺的组成部分，确保企业价值链的可持续发展，提升企业的综合竞争力，对创造企业价值最大化起着至关重要的作用。

三、管理会计在我国制造企业中的应用现状

（一）管理会计的资源使用效率不高

从目前的情况来看，虽然管理会计的理念和实施方法在部分制造企业中得到了推广应用，但还是有很多对于能加强制造企业内部成本管控、内部业务流程创新、结果度量指标评定、提高营运效益非常有益的管理会计方法未能得到有效应用，这就使得管理会计在现代制造企业管理中的资源使用效率大打折扣，彼此缺乏行之有效的联系，科学高效的管理会计信息系统尚未发挥作用。因此，如何让管理会计方法的适用特点和利弊能在制造企业中被深入的应用及恰当把握、完善管理会计资源的应用过程、提高管理会计资源的使用效率，成为了管理会计在制造企业亟待解决的问题。

（二）管理会计缺乏相应的业绩评价体系，内部机制不够健全

在日益变化的制造环境下，大部分制造企业的管理会计仅在成本管控层面上得到了较多的应用，而在制定战略决策和创造企业价值层面上的应用少之又少，即偏重对短期财务业绩的指标应用，而忽视长期和非财务量度的业绩指标表示，缺乏相应的业绩评价体系，难以为企业管理层提供战略、战术、日常业务运营决策的支持服务与绩效管理。同时，由于现阶段制造企业的管理层对管理会计理念的认知度相对比较缺乏， 加之企业内部控制制度的不完善、管理模式的不健全，也导致了管理会计在企业内部不能得到广泛有效的应用。因此，建立符合企业发展的业绩评价体系和完善企业内部管理机制，对于管理会计在制造企业中加强控制当前的管理活动，预测和规划未来的管理行为来说是一个需要解决的问题。

（三）管理会计的信息技术水平不高，在软件优化方面存在滞后性

当前大部分制造企业的经营决策行为所依据的会计信息基本上来源于企业过去的财务信息，然而我们知道过去的财务信息仅是过去经营业绩的历史评价，对企业未来的经营预测及决策起到的作用十分有限。同时，财务信息自身的局限性导致了和企业未来经营有关的核心信息并不能反映到财务报表当中。鉴于此，管理会计信息化水平的高低在企业预测和规划未来经营的管理行为中就起到了尤为关键的作用。然而，目前信息化管理技术在制造企业中的运用程度和利用率普遍比较低，会计软件的应用也仅仅是在事后的结账方面，尚未具备事前预测和事中控制的职能。另一方面，针对管理会计的软件优化方面也存在滞后性，这就使得管理会计中许多较为复杂的信息管理模式难以得到广泛的运用。因此，目前的管理会计信息技术水平不高，软件优化的滞后性决定了当前制造企业的管理会计决策行为还停留在对过去业绩的总结阶段，并未对未来经营决策起到职能上的帮助，导致管理会计无法适应快速的市场经济变革，从而消弱了管理会计的前瞻性和有效性。

（四） 管理人员的思维模式比较落后，会计人员职责有待优化

管理会计的最重要职能是为管理层提供决策有用的信息，其行为是对企业进行业绩管理、创造价值的行为，而不是仅对企业的核算行为负责。然而，由于受到传统财务思维模式的影响，许多企业的管理者认为财务人员仅需对业务的核算与数据的整理分析负责，因此在实际经营管理中将财务管理作为企业经营管理的附属职能，未将管理会计作为提高经营管理能力，制定战略决策，创造价值的重要工具，直接影响了管理会计在企业中的实际应用。同时，管理会计作为财务会计工作的重要组成部分，要求财务人员除了具备过硬的财务知识外，还需要了解企业所处的市场经济环境，具有综合运用生产、采购、销售等企业内部各环节的管理能力。然而，目前许多的制造企业财务人员整体的业务素质很难与管理会计的要求相适应，企业管理者也尚未考虑到对财务部门人员的职责进行系统化的分工及优化，导致了管理会计在促进企业经营管理活动的完善，有效提升企业的经营管理效率水平，凸显管理工作的有效性方面所起到的作用十分有限，需要加以改善。

四、精益管理會计的应用策略

（一） 准确全面地实施全面预算，提高管理会计的资源使用效率

在当今的价值链管理模式下，制造企业想要提升自身的财务管理水平就必须要加强对预算的重视，搭建财务预算管理平台，提高全面预算的管理水平。全面预算管理能够有助于制造企业进行战略目标的制定，重新整合资源的配置，促进企业提高经营业绩，并帮助企业实现战略规划和经营目标。同时，管理会计可以渗透到全面预算的整个过程中，运用恰当的方法及相关职能通过预算编制、执行、调控、考评等环节完善资源的应用范围，对资源重新进行系统性的详细分配，以企业价值最大化为目标，提升管理会计的资源使用效率。例如，在预算编制阶段，管理会计可以通过完善预算的规章制度，明确各部门的职责和责任，加强沟通协调，调动部门的能动性，规范预算编制的程序和方法，推行预算的定额标准，增强预算编制数据的可靠性和准确性。在预算执行阶段，管理会计可以借助预算的执行实现控制、沟通和协调的职能。由于预算执行进度是考核企业管理业绩的重要指标，管理会计还可以通过对比预算与执行的分析数据，更有针对性地与相关部门沟通协调，帮助各责任部门了解预算执行的重要性，合理利用管理会计的方法安排费用的支出，控制好预算的执行力度。在预算调控阶段，要确保预算目标的合理分解。管理会计可以通过对预算目标的逐步分解，将预算的职责和权限具体化和精细化并落实到各部门和生产环节，甚至落实到每个相关的岗位，立下完成预算的责任目标，使企业上下都能紧紧围绕预算的执行各司其职。在预算考评阶段，管理会计可以通过对预算分析的结果进行筛选分类，分析企业的财务状况和经营成果，定期或不定期向企业管理层汇报，在提高管理会计的资源使用效率的同时更好地履行管理会计的评价及报告职能。

（二）完善企业内部管理机制和业绩评价体系

制造企业要想有良好的发展，首先应该健全、完善企业内部的管理机制。完善内部管理机制的前提是提高企业管理层对管理会计的认知程度，使他们切身感受到实施高效的管理会计能给企业带来效益，创造价值，真正体会在经营活动中全面应用和实施管理会计的益处。同时，完善内部管理机制的作用是能有效进行管理的保证。企业内部每个员工无论是管理人员还是基层员工都必须根据企业的规章制度行事，不允许出现不按制度办事的情况发生，在具体执行的过程中一定要照章办事，同时又能结合具体情况进行分析处理。其次应该完善企业的业绩评价体系。KPI体系就是管理会计中能扩展到销售、生产、业务开展全过程的关键体系。通过KPI体系的建立和实施，能使企业组织架构得以完善、各部门的职责权限更加明确、事务操作流程更加规范、内部管理措施的制定更加合理，同时还能使员工个人的目标和企业的目标融为一体，促进全员参与企业发展的积极性，既能增强企业内部的良好沟通协调，又能提升管理效率和能力，为实现企业的战略目标起到强有力的促进作用。

（三）积极提高管理会计的信息技术水平，促进管理会计与ERP系统融合

加强信息化建设，提高制造企业管理会计的信息化水平，充分链接企业各部门与财务之间的信息资源，实行化整为零，能较好地实现企业经营管理信息的集成化、规范化和逻辑化。同时，ERP（企业资源计划）管理系统作为现代企业管理主流的软件系统，以其标准化、集成化、共享化将企业内部各部门的业务信息、供应链信息、财务信息、资金信息全部整合了起来，在各部门高度配合的前提下能极大地提升企业内部信息传递的效率和信息的可靠性、准确性。因此只有促进管理会计与ERP系统的融合，才能进一步推动制造企业业务管理流程的重塑，使得内部控制更加合理高效，真实推动管理会计方法在企业经营环境下的实际运用效果的凸显。另外，促进管理会计与ERP系统融合，也可以推动以创造价值为核心的管理会计的长期发展。为了构建以“为决策服务、创造价值”为核心的管理模式， ERP系统可以结合价值链管理理念， 将制造企业在销售、生产、研发、采购等各业务环节进行切块分割、集成化分析，运用管理会计的有效方法分析出无效业务予以剔除，确定能给企业真正创造价值、创造利润增长的核心业务，并对核心业务进行各项资源的高效配置，提升核心业务的市场占有率和产品增长率，夯实管理会计的前瞻性和有效性，维护制造企业的长期盈利水平保持稳定。

（四）加快财务人员的转型，提高财务人员的专业素质

在“稳增长、调结构、促转型”的经济发展背景下，只有加快财务人员的转型，才能实施财务转型进而使财务部门成为衔接公司运营与绩效考评、战略规划与决策的桥梁纽带，在制造企业内部开展整体资源再配置、并全程对其进行高效准确地衡量和监控，确保企业可持续性的发展，提升企业的市场竞争力。同时，加快财务人员转型的前提就是必须提高财务人员的专业素质，从单纯的财务人员转变为不仅能反映企业过去的财务情况和经营成果的财务会计，更是能参与企业的经营管理和向管理层提供战略决策信息的管理会计。管理会计不仅需要精通财务会计的相关原理、方法，熟知相关的政策法规，而且需要全面掌握现代管理知识，能够充分恰当地利用各种资源，通过事前、事中的控制和编制全面预算及业绩评价，对企业的生产经营情况进行管控，将管理会计与企业的日常生产经营活动良好地结合起来。因此， 只有不断提高财务人员的专业素质，才能全面发挥财务人员在企业生产经营中的积极作用，推动管理会计在我国制造业中的广泛应用。

五、结语

本文通过对管理会计的演变及作用的阐述，分析了目前管理会计在中国制造企业中的应用现状和面临的困境，指出了精益管理会计思维在制造企业中的一些应用策略，希望能对促进制造企业综合竞争力的提升有所帮助。（作者单位为伊顿上飞（上海）航空管路制造有限公司财务部）