浅议使用投资性房地产科目财务核算相关的运用及影响

新会计准则中关于投资性房地产方面的内容出台已十余年，当时为对接国际会计准则中有关公允价值方面的应用，投资性房地产会计准则中两种后续方式的核算是其中的一大亮点，公允价值计量在推行当中并未如当初预想中受企业欢迎，主要是在实务中还存在一些问题和难点，本文从准则概念中涉及的职业判断、公允价值在我国投资性房地产中的应用及影响角度，对投资性房地产会计处理中公允价值模式计量做了进一步的剖析。

2006年2月财政部公开发布《企业会计准则第3号---投资性房地产》（以下简称新准则），首次将投资性房地产科目引入到会计实务界，新准则对科目的计量、确认、披露进行了会计规范定义，最为引人关注的是适度、有条件地引入了公允价值概念，本文所讨论投资性房地产科目的财务核算也正是基于公允价值后续计量模式。新准则刚出时按照会计理论和实务界的预测，公允价值计量模式将会因不进行后续折旧摊销而增加企业报表利润，可提升并影响企业资产报表帐面价值，给企业带来更多有利发展机遇。然而经过十余年的实务操作，我们发现选择公允价值计量模式的企业并不是很多，相比较而言选择成本计量模式的反而多，本人通过与实务界同仁的交流沟通，并查阅相关文献资料发现，主要问题存在于对投资性房地产科目核算的概念和财务职业判断不清晰，同时对可能引起的财务和税务方面影响未能充分认识，所以在本文中对这三个方面进行了相对充分讨论分析。

一、投资性房地产科目的概念和财务职业判断

长期以来，我国会计核算的相关制度并未针对投资性房地产单独提出概念，因此对于投资性房地产科目的概念理解必须从新准则中的定义进行剖析。根据新准则中定义，投资性房地产是企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，能够单独计量和出售。投资性房地产科目的后续计量两种方式是公允价值和成本模式。

（一）对于投资性房地产科目理解和财务职业判断。概念中的定义非常明确，就是投资性房地产持有目的是赚取租金或资本增值，是一种房地产，与存货、固定资产和无形资产的差异就是持有目的，就是只要财务上能确认为存货、固定资产和无形资产的房地产持有目的更改为赚取租金或资本增值就可以在本科目核算，持有目的就是一个职业判断，需要财务人员在实务中运用，比如企业持有的房地产，不因土地性质是出让或划拨而影响其是否能确认为投资性房地产，划拨地上的房地产能够在财务上确认为固定资产，就能够因持有目的不同而确认为投资性房地产。

（二）对两种后续计量模式的概念理解和和财务职业判断。成本模式与原有的固定资产无异，本文除必须涉及时不做过多讨论，重点在公允价值计量模式。公允价值的定义在投资性房地产准则和应用指南中都没有，而是在基本准则中定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”根据新准则规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量，同时列出了两个条件，这就需要财务职业判断活跃市场和同类或类似价格信息，实务操作中往往会让财务人员陷入困境，建议采用第三方资产评估机构的专业协助，评估机构对于活跃市场标准的大中型城市能够有专业判断，同时评估机构对委托的房地产能进行公允价值评估并出具正式报告则可以判定为可采用公允价值模式计量。

二、投资性房地产科目核算相关的财务运用及影响分析

根据新准则中的相关计量要求，投资性房地产后续计量通常应当采用成本模式，可以采用公允价值模式，同时规定同一企业只能采用一种模式，这就导致同一企业中如果持有的房地产存在不符合公允价值后续计量两个必要条件之一，该企业正常就应该采用成本模式，不得同时采用两种计量模式，这也可能是实务界大量企业选择放弃公允价值计量方面的原因之一。投资性房地产科目核算采用公允价值后续计量相关的财务影响分析如下：

（一）公允价值后续计量模式对企业财务信息披露正影响，提高公司对信息披露的真实性。新准则颁布实施后这些年，随着房地产市场的高速膨胀发展，房地产的市场公允价格与原历史取得成本差距之大已经到了令人咋舌的地步，如果持有房地产的企业继续按照历史成本的原则来计量其所拥有的投资性房地产，在财务报表中以历史成本列示相应的资产，这显然会使会计信息失真，无法客观公允地反映企业资产的真实价值。

（二）公允价值后续计量模式对企业财务信息披露负影响。公允价值准则不完善增加财务人员职业判断风险，我国新准则仅仅对投资性房产地公允价值的概念做了一般性说明，缺乏具有操作性强的详细实施指南。公允价值受市场环境的影响很大，会加剧净资产和净利润的波动幅度，影响企业的财务指标稳定性。首次执行新会计准则时，投资性房地产的公允价值和原账面净值的差额计入资本公积，就相当于提前实现以前年度累计的增值利润，增加了企业的总资产和净资产，其他条件不变情况下就降低了企业的净资产收益率指标。公司每年净利润的波动程度也会增大，公允价值的变化将加大净利润的波动幅度，企業每年重估公允价值会产生公允价值变动损益，使当年的净利润产生波动。

（三）投资性房地产计量模式转化时对企业财务信息影响相对复杂。新准则规定企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式时，因两种模式下的入账价值不同，公允价值与原账面价值之间产生的差额，不直接计入损益，而是调整期初留存收益。同时准则规定一旦选择采用公允价值计量模式就不允许再变更为成本计量模式，也就是说采用公允价值计量是有一定的不可逆，除非改变概念中的两个持有目的。对于投资性房地产与其他资产的转换在新准则和应用指南中都已有明确规定，这为解决采用公允价值计量模式的不可逆性提供了财务职业判断的机会，从而可以有效规避实施公允价值计量模式在未来不确定条件下可能产生的损失风险，因此，支持了前文中强调要理解投资性房地产概念的观点。

（四）公允价值后续计量模式对企业财务的其他影响，包括增加企业评估成本和提升融资能力。采用公允价值模式计量投资性房地产的最重要问题就是确定其公允价值，大多数企业都是采用聘请相对有独立身份和专业技能的评估机构来完成公允价值的确认和计量，需要每年支付一笔评估费用来实现。资产规模是影响企业融资的重要因素，企业对持有的房地产采用公允价值计量模式之后，正常情况下都会使得被低估的投资性房地产更符合市场价值，企业的资产价值得以明显提升，降低了原资产负债率指标。

三、投资性房地产科目核算相关的税务影响分析

由于现行税法中仍将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待，在成本计量模式下，新准则和税法的处理基本一致而没有差异，在此不再赘述。本文所述的投资性房地产科目核算相关的税务影响主要是指在公允价值后续计量模式下公允价值变动和折旧摊销对企业所得税的影响，其他税种也不涉及。关于公允价值变动的所得税问题在财税〔2007〕80号中已明确，不确认公允价值变化产生的所得，待处理时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。此处主要讨论折旧摊销涉及的所得税问题，目前实务界有两种观点，一种是认为不可以在税前列支，很显然主要是征管部门及部分学术界的观点；另一种则是认为可以在税前列支，主要是企业及审计事务所实务界持有的观点。双方各持已见，目前仍未能有一致意见，对此作为企业长期从事财务实务工作者，本文支持第二种观点。

目前部分地方的主管税务部门对于公允价值后续计量模式下涉及的折旧摊销不允许在企业所得税前列支，其解释的最大的一个依据就是总局[2012]15号公告，公告第八条原文为“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”从中可以得出即只要是会计上处理了，而且没有超过税法的规定，就可以在税前扣除。然而上述被反向引用就认为因为企业在会计上没有处理，所以就不应该在税前扣除投资性房地产公允价值计量的投资性房地产的折旧，这个观点的根本就在于其未能从税法的原则角度来分析问题，而是考虑在文字游戏中寻求支持。

首先，没有在会计上处理的就都不允许在税前扣除的结论就有很多反例可以驳倒之，比如研发费用加计扣除、加速折旧等等，都是虽然企业在会计上并没有处理，但是同样也可以允许在企业所得税税前扣除，这也就证明了一点，并不是必须会计上做了账务处理，即做了计提费用、记入成本等等，才允许税前扣除。其次，既然文字游戏是支持上述观点的方式，我们不妨也来看看企业所得税法实施条例第59条原文是“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。”原文是说计算不是计提，就是说固定资产的折旧是计算出来的折旧，不是说必须要在会计帐务处理上计提。最后，就是从收支配比的原则来看，税法中判断一项成本费用支出是否可以税前列支的一个原则就是看有没对应的收入或收益进入，投资性房地产做为一项资产，在持有期间产生了房屋出租收入，就应该有相对应该的支出允许税前列支，所以投资性房地产仅仅因为会计上采用了不同的后续计量方式就不允许其列支计算出的折旧摊销，从整个法理上来说也很难讲公平。

总之，本文认为公允价值模式符合投资性房地产的特性，新会计准则中关于投资性房地产方面的内容出台已十余年，企业可自主选择采用公允价值和成本进行后续计量是其中的一大亮点，公允价值计量在推行当中并未如当初预想中受企业欢迎，主要是在实务中还存在一些问题和难点。公允價值模式能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，尽管公允价值的确认仍然是一个难点，在实务操作中还相对容易导致利润操纵，但是相对于其他资产而言，投资性房地产的公允价值还是比较容易取得的。同时，也有人认为企业可以通过资产交换或处置来实现公允价值，但是由于交易过程中难免会涉及契税、印花税、土地增值税、增值税、所得税等诸多税负，因此对于投资性房地产科目财务核算相关的运用及影响进行研究探讨是有较大的实务参考意义的。（作者单位为南京水务集团有限公司 ）

作者简介：冯楠楠，1978年，女，江苏南京，本科，南京水务集团有限公司财务总监，高级会计师，长期从事公司金融实证研究，统计、计量经济、数据挖掘等基础理论知识夯实，具备长期的财务数据统计分析和挖掘经验，熟练操作Stata、R等分析软件；1年海外访学经历和国际学术合作能力。