基于公允价值计量的若干问题研究

钱瑶

公允价值计量能够更加全面反映企业的收益，提高了信息决策的准确性，随着我国市场经济的不断发展，公允价值计量模式已经逐渐广泛地应用于企业的会计核算中，但是在应用过程中，受到一些需要解决的问题的影响，本文对这些问题提出具体的建议和实施措施，以期公允价值计量能够更好的应用于企业，为企业的发展提供有价值的参考。

会计准则领域首次引入公允价值则可追溯至美国注册会计师协会于1953年发布的第43號会计研究公告，其在对无形资产的初始计量做出规定时，使用了公允价值的概念，即“当无形资产是通过证券交换方式取得时，无形资产的成本应当为其对价的公允价值或给予财产的公允价值”。监管机构首次公开认可公允价值计量模式是于1990年时任SEC主席的布雷登在参议院银行、住宅及都市事务委员会上的讲话，首次公开承认公允价值计量模式在揭示和化解金融风险方面能起到历史成本计量模式无法起到的作用。

与历史成本计量相比，公允价值计量确实存在优越性。公允价值最真实地反映了交易的实质，然而，受多种因素的影响，关于公允价值计量的争议也从未停止过。我国对公允价值计量的应用经历了开始采用——回避采用——重新采用三个阶段。本文通过分析，提出应用公允价值计量存在的一些问题并给出一点浅薄的建议。

一、公允价值会计计量概述

（一）公允价值的概念

SFAS在制定过程中历经了几次修订，最终将公允价值定义为“在计量日，在市场参与者之间进行的有序交易中，出售一项资产所能获得的、或转移一项负债所意愿支付的价格。”对公允价值的这一定义虽简短，内涵却十分丰富，它明确地指出了公允价值的本质和计量目标是确定在计量日出售资产所能收到的或者是转移负债所愿意支付的价格即脱手价格，而不是购买资产所需支付的或者是承担负债能收到的价格即入账价格。其次，特别指出是在计量日而不是交易日，也就是说计量公允价值的交易是在计量日假定发生的虚拟交易，而不是已发生的实际交易，而“有序”一词则说明用以估计公允价值的假定交易不是强制交易。再次，明确了“市场参与者”角度而不是报告主体角度，这些市场参与者之间是相互独立的，在市场上可以获得正常的公开信息。概括地说，是在计量那一天基于假想交易的脱手价格（出售一项资产是预期的现金流入或转移一项负债时预期的现金流出）。该市场价格（或交换价格）是有序交易中的价格，即完全自愿的交换双方所欲进行的，已在市场上展现了一段时间的价格。在过去和现在，该交易是大量的，合乎商业规则的，其报价是公开、公正并随时可以取得的。

（二）公允价值会计计量的内涵

公允价值会计计量实质上包括两个方面的内容：一是哪些项目应该采用公允价值而不是历史成本计量；二是如何取得公允价值，即公允价值如何计量。我们知道，公允价值并不是真实交易已经发生的价格，因此对资产和负债进行公允价值会计计量时需要采用的各种估值技术手段。一个企业的当期收益，既包括已实现的真实收益或亏损，又包括未实现的预期（估计）收益或损失。

（三）公允价值会计计量与历史成本会计计量的比较

从属性计量来看，公允价值计量相较于其他计量属性特别是历史成本计量属性具有较大的优越性。历史成本作为最为传统的一种财务会计计量属性，强调的是真实的交易，是过去交易或事项实际发生时买卖双方自愿达成的交换价格。历史成本的主要优点是现实交易产生的实际交换价格，具有可验证性，可靠性较强。正是由于这种特性，历史成本在很长时间内一直占据主导地位，成为一种最基本的计量属性。在市场不发生大幅变化的情况下，一般可以认为历史成本和公允价值不会出现严重背离。但历史成本计量模式是静态，并不对资产进行后续计量，如果外界环境发生巨大的变化，物价产生波动，价值也随之发生了变动，那么过去的历史成本则就是历史成本，不存在公允价值了。而公允价值计量传递信息的、广泛性和公允性在一定程度上弥补了历史成本计量在市场发生巨大变动情况下存在的缺陷。

二、公允价值计量的优点

（一）全面反映对企业财务状况、经营成果

一旦市场价格波动较大，历史成本模式无法动态地反映真实价值和潜在风险时，采用公允价值计量在一定程度上能够更加真实全面地反映资产负债表日企业的真实财务状况和一定期间内的经济成果，对企业资本保全也有一定的积极意义。

公允价值计量模式的特点是反映企业资产或负债的现时市场价格的变动，因此，公允价值计量模式的引入可能带来企业净资产的增加，同时在面临不利市场环境的情况下，也会导致企业价值的减少。

采用公允价值计量模式后，相关公司每年净利润将受到市场价格变动的影响，且公允价值的变动直接计入当期损益，这样，净利润就会出现波动性，会随着市场价格的变动而产生波动，动态地反映了企业利润的变动。

（二）影响投资者的评估

采用公允价值计量模式，每年都会重估相关资产对市价的反映，能更加明确企业的利润变动信息，使投资者对企业价值做出更好的评估，对企业形成正确的定价。不过，需要注意的是，对公允价值计量模式的采用只是显性化了企业的隐性价值，企业的真实价值并未改变，并未给企业带来真正的价值提升。

三、采用公允价值计量存在的问题

（一）在特定的经济环境中易被操纵调节利润

虽然公允价值计量模式的应用能够有效的帮助上市公司提高会计信息的有用性，向外界反映企业的真实收益，并能适应不断出现的新变动。但是，用公允价值计量时，后续需要根据公允价值对原账面价值进行调整，对于其产生的公允价值变动也需要确认，进而影响到利润。这使得财务报表内列报的收益包括已经实现的和未实现的收益。如果人员素质较低并且没有完善的统一指导公允价值应用的会计准则，企业应用公允价值计量容易在特定的经济环境中操纵利润。

（二）实际操作难度大，获取和实施成本较高

现阶段，我国社会主义市场经济处于发展阶段，缺乏较为活跃、公正的市场环境，这使得我们无法直接获取市场中的公开市价，因此，估值手段就成为我们获取公允价值的重要途径。除此之外，由于信息不对称、市场人为操纵、人为的非标准估计判断不确定等因素，在一定程度上加大了公允价值计量的可操作性，这就要求投入监管成本，加大投入人员、金钱和精力。

（三）增加审计执行难度

我国目前的审计工作还没有形成一个完整的审计理论体系，审计实操尚未完全落实， 如果企业采用了公允价值计量，传统审计流程和技术已经不能适应当今的审计要求， 因此审计的难度会加大，风险也会同步增大。再加之公允价值的审计的证据往往大多是外部证据，而这些外部证据常会受到市场环境、经济发展状况等因素的影响，因此会降低这些证据的准确性，从而增加审计风险。

（四）会计人员专业水平的限制

应用公允价值计量会受到会计人员的主观影响，这要求会计人员要有很丰富的专业知识和较强的职业判断力。但我国目前的会计从业人员的职业素质还是有很大的差距，再加上市场经济发展不够完善，技术还有待提高，会造成对对公允价值的估计不同。

四、改进建议

（一）不断加强市场信息建设

公允价值的获取依赖于完善的、成熟、公开的市场环境。我国市场参与者之间，地位不平等，获得的信息参差不齐，这就导致了交易价格的差别很大，不能有效体现公允价值。因此，我国的首要任务是完善经济市场环境，应该着力于完善市场经济体制，制定严格的法律规章制度，规范现有市场，加强监管和惩罚力度，增强市场信息的透明度。

（二）严格约束公允价值会计计量的前提条件

在当前会计准则体系中，对公允价值计量属性的应用项目逐渐增多，包括生产资产、股份支付、非货币性交易和债务重组、非同一控制下的企业合并、投资性房地产以及金融工具等。然而，相较于其他计量属性而言，公允价值计量在会计计量中仍处于非主导性地位。在应用公允价值计量时，准则对相关条件的要求较为苛刻。比如，《投资性房地产》准则中表示企業应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量时，但本准则第十条规定的除外。即有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠获取的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产的所在地存在活跃的房地产交易市场；企业能够从该房地产交易市场中获得同类或类似的房地产市场价格和其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。投资性房地产应用公允价值计量模式时，不对投资性房地产计提折旧或者进行摊销，但应在每个资产负债表日以该投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。除此之外，准则还要求同一家企业只能按照一种会计计量属性对所有投资性房地产进行计量，且计量模式一经确定，不允许随意变更。对如何取得公允价值，准则有规定必须以投资性房地产所在地活跃市场的市场价格为基础进行估计，尽量主观性，提高可靠性。

（三）加强理论指导，进一步完善会计准则体系

长时间以来，对公允价值的内涵理解缺乏明确的边界，与其他会计计量属性的区分也不清晰。会计人员对资产和负债进行计量时缺乏统一的计量标准。应用公允价值计量，需要以会计准则体系为指导，对每一细节的内容都要一一罗列出来，否则，理论只是空想，并不能指导实际应用，公允价值计量的可操作性较差。比如准则并没有明确指出如何判断投资性房地产是否具有活跃市场，或者怎样对一个房地产市场活跃与否进行判断，也没有对怎样以活跃市场的市场价格为基础确定一项投资性房地产的公允价值做出具体的说明。因此，在具体应用公允价值计量投资性房地产方面，会计准则体系仍有待进一步完善。

（四）完善和规范评估机构 ，提高从业人员的专业水平

我国的评估机构人员的专业水平参差不齐，应对评估机构及其从业人员规范和整顿，进行资质、等级的认定，并制订相关的法律规范。对其从事的评估业务进行严格的监督，降低评估的不规范和风险，减少人为操作的现象。对于评估人员要有针对性地培养他们的职业道德和专业理论知识，不断提高评估人员的专业素质，从而保证公允价值会计计量的科学性。（作者单位为无锡城市职业技术学院）