“双非”情况下递延所得税问题探析

石培荣

递延所得税的账务处理一直是困扰企业会计人员的一个问题，因其产生情形的多样性，如何确认的复杂性和账务处理的抽象性，而如何正确核算递延所得税不仅影响着企业的资产、负债和所有者权益总额而且还直接影响企业的净利润及利润分配。因此，递延所得税正确处理不仅是企业管理者关心问题所在，而且也是报表信息使用者关注的重点所在。

一、“双非”情形概述

我国企业会计准则明确规定，企业在进行所得税核算时采用资产负债表债务法，通过比较资产、负债账面价值与计税基础确定是否产生暂时性差异，并依据暂时性差异的不同相应地确认递延所得税资产或递延所得税负债。在所得税核算中，有特殊情形下所得税核算的规定，“双非”情下如何确认、计量和报告递延所得税就是其中之一。 所谓的“双非”是指企业在经营过程中发生的交易或事项既不影响会计利润又不影响应纳税所得额，产生的资产或负债的初始确认金额与其计税基础之间存在差异的情形。依据产生的来源不同，主要包括两种情形：一是企业合并过程中产生的，二是非企业合并过程中产生的。

对于企业合并中产生的“双非”情形主要包括以下几种：

（一） 同一控制下吸收合并和控股合并，当合并方支付对价账面价值（公允价值）大于取得的被合并方可辨认净资产的账面价值（公允价值）或可辨认净资产份额的账面价值（公允价值）时，合并事宜往往既不影响合并方的净利润，又不影响合并方的应纳税所得额。

（二）非同一控制下的吸收合并和控股合并，当购买方支付对价的公允价值大于取得的被购买方可辨认净资产的公允价值或可辨认净资产份额的公允价值时，合并事宜往往既不影响购买方的净利润，又不影响购买方的应纳税所得额。

二、账务处理

企业会计准则之所得税会计准则明确规定，除不能确认递延所得税负债的情形之外，企业在所得税核算确中产生的所有的应纳税暂时性差异均应确认为递延所得税负债，调增核算当期的所得税费用。对于核算中产生的可抵扣暂时性差异，在预计未来能够产生足够的应纳税所得额用以抵减该暂时性差异时，应以很可能用以抵扣的金额为限确认为当期的递延所得税资产。

（一）企业合并中产生的“双非”情形的账务处理

根据合并前后是否受同一主体的控制，企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。通常情况下，对于合并后形成的报告主体而言，站在一体性原则的基础上来看，合并事宜既不影响其合并日的会计利润，也不影响其应纳税所得额。但由于会计准则与所得税法对企业合并的划分标准不同，某些情况下也会产生合并后被合并方在合并日在报告主体的资产负债表中列示的资产、负债的账面价值与计税基础的不同，进而导致递延所得税资产和递延所得税负债的产生。

1.同一控制下以吸收合并方式完成的企业合并产生的递延所得税的账务处理

通常情况下，以吸收合并方式进行的同一控制下的企业合并，在非免税条件下，会计准则规定合并日在报告主体对于在合并中取得的被合并方的资产、负债应以账面价值加以列示，而税法要求以公允价值列示。在被合并方的资产大于账面价值的前提下，报告主体于合并日便产生可抵扣暂时性差异，在满足特定条件下，应将期确认为报告主体的递延所得税资产。在合并日，合并主体应作的会计分录为：借：所得税费用 递延所得税资产 贷：应交税费——应交所得税

2 .非同一控制下企业合并中产生的“双非”情形的账务处理

通常情况下，以控股合并方式完成的非同一控制下的企业合并，会计准则规定报告主体应以公允价值作为计量属性来核算取得的被购买方的资产、负债，而税法则要求以账面价值作为计税基础，产生的应纳税暂时性差异在所得税会计中应确认为递延所得税负债。在购买日，报告主体应作的会计分录为：借：所得税费用 贷：应交税费——应交所得税 递延所得税负债。

3.企业合并中产生的“双非“情形不确认递延所得税资产或递延所得税负债的账务处理

非同一控制下企业合并以吸收合并方式完成，在合并形成商誉的前提下，如果合并是免税的，则在报告主体的报表中会产生其账面价值与计税基础之差（因免税，故其计税基础为0），按理应确认为递延所得税负债，但所得税会计准则规定不予确认。

（二）非企业合并中产生的“双非”情形的账务处理

企业在生产经营过程中产生的某些交易或事项，如果不是由合并事宜引起的，并且产生时既不影响发生当期的会计利润，又不影响应纳税所得额，即使交易或事项发生而确认的资产或负债的账面价值与计税基础之间存在差异，也不确认由此而应确认的递延所得税资产或递延所得税负债。例如对于企业因内部研发活动导致的无形资产的摊销及不能确认为无形资产形成的管理费用在当期应纳税所得额中的扣除，会计与税法的规定存在差异，由此导致的账面价值与计税基础之间差异，不确认相应地递延所得税资产或递延所得税负债。

三、案例分析

案例一：2×17年度12月1日，A公司支付货币资金1000万元取得B公司60%有表决权股份，取得日B公司可辩认净资产公允价值为1500万元（账面价值为1300万元），其中股本为800万元，资本公积为300万元，留存收益为200万元。资产、负债中除一条生产线的公允价值高于账面价值200万元，其他公允价值均与账面价值相等。假定A、B公司合并前无任何关联关系，适用所得税税率为25%，不考虑其他相关因素的影响，要求做出有关购买方于购买日相关账务处理。（单位：万元）

（一）购买日取得60%有表决权股份时，购买方应作的会计分录为：

借：长期股权投资 1000

贷：银行存款 1000

（二）编制购买日的合并报表时，购买方应作的会计分录为：

借：股本 800 同时：借 所得税費用 50

资本公积 300 贷：递延所得税负债 50

留存收益 200

固定资产 200

商誉 100

贷：长期股权投资 1000

少数股东权益 400

安全二：假定案例一的合并方式为吸收合并，且合并符合免税条件，其他条件不变，则此时购买日被购买方固定资产公允价值高于账面价值虽然会导致暂时性差异的产生，但根据会计准则的相关规定，不确认由此产生的递延所得税负债。（作者单位为兰州交通大学博文学院）