我国非居民企业所得税源泉扣缴新规探析

蔡梦雅

摘 要：2017年12月1日新实施的《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（以下简称“37号公告”）对我国非居民企业所得税源泉扣缴产生了新的影响。文章对新出台的国务院第37号公告进行深入剖析，提出了新规的亮点以及我国非居民企业所得税源泉扣缴制度尚存的问题，并就相关问题给予建议。

关键词：非居民企业；源泉扣缴；新规亮点；建议

中图分类号：DF4 文献标识码：A 文章编号：1672-4437（2018）02-0085-04

2016年5月9日，李克强总理在《政府工作报告》中提出简政放权、放管结合、优化服务的理念，简称“放管服”。为深化“放管服”改革，从源头上对我国税收制度进行调控，大幅改进税收征管效益，从而使税收款项能够按时足额进入国库，国家税务总局对源泉扣缴在非居民企业领域的规制做出了更加细致的规定。

一、基础理论概要

（一）源泉扣缴

二十世纪八十年代，我国开始确立源泉扣缴制度，时至今日，该项制度仍在我国税收领域扮演着重要的角色。那么，何为源泉扣缴呢？源泉扣缴是指依据我国相关法律规定，负有扣缴义务者在给付税收款项或者征税时将应纳入库的税款扣缴或者收取，继而向税务机关解缴的一种税收征缴方式，主要包括：代扣代缴、代收代缴 [1]。

我国确立源泉扣缴制度，其存在的最大价值就在于能够使我国的税收源泉得到切实有效的保护，国家财政得以充备，避免偷税漏税等。相关资料显示，我国非居民企业所得税收入额一直呈现增长状态，近年来，其增幅虽有所放缓，但收入额仍在逐年递增，成为我国税收管理体制的重中之重。对于一些在本国境内未建立工作机构、办公点的非居民企业，或虽有办公场所、组织，但所获收益与该组织毫无关联的非居民企业，其获得的源自本国的一切应当征纳税款的经济性收益，实行源泉扣缴。

（二）非居民企业

源泉扣缴的重点即在于非居民企业，我国法律规定，按国际通行惯例，将应当缴纳企业所得税者分为居民企业和非居民企业，依此来判定纳税人是否应当承担全方位的纳税义务。从图1中，我们可以清晰地看到居民企业与非居民企业的区别，非居民企业是指依外国法律建立，真正的掌权机构不在本国，但于本国设有组织地点，或在本国无工作地点，但仍有收益源自中国的企业。例如，众所周知的麦当劳、德克士、肯德基等。

近年来，随着世界经济的发展，涉外经济逐渐趋同，各种技术要素在世界经济范围内进行广泛的资源重置和重组，创造了大量的非居民税源。正如上文所提及，我国税务机关不断提升税收管理素质，增加税收来源，非居民企业税收收入增长率一直居高不下。非居民企业在我国的税款收入已由 2012 年的1090 亿元增长到 2016 年的 1743 亿元，年平均增长幅度高达12%。尽管当前非居民企业对本国的GDP并无特别重大的贡献，但非居民企业税收收入对国家财政仍起着至关重要的作用。 一直以来，非居民企业所得税应税项目内容复杂形式多变，尤其是非居民企业应纳企业所得税源泉扣缴事项涉及境內外多个交易主体，常常一个企业涉及多个税务机关，征管难度之大可想而知。另外，非居民企业所得税的税收管控常兼具高度的专业性、政策的多变性等特征。因而，税务机关在征纳税款时也常面临着极大的现实压力。由此，方有新规出台的必要。

（三）非居民企业所得税源泉扣缴原理

如图2所示，源泉扣缴所适用的真正掌权机构不在本国，但于本国设有组织地点，或在本国无工作地点，但仍有收益源自中国的企业。依据本国税法以及相关国际规定，对应当征纳税款的对象实行源泉扣缴，给付金钱的一方作为应当承担扣缴义务者，在给付金钱时依据税收规定之税率承担扣缴税款的责任。值得一提的是，该依据之税率并非定值，其主要依据就在于本国是否与他国签有相关税收协定。与众多税收发达国家相同，我国也一直坚持税收协定在先，国内税法规定在后的原则。换言之，若税收协定与本国国内税法存在出入，我国多数赞同依据税收协定的规定。当然，仍有例外，若依据国内税法扣除的税款更少，则遵循国内税法，即相比之下以低者为依据。对于那些与本国签订了税收协定的税收发达国家，我们则增加了常设机构这一组织，设立常设机构，则意味着将其等量视为我国的居民企业，即依据本国税法规定的税率进行征纳，若未构成常设机构，则依据国际上在税收方面的规定，进行源泉扣缴[2]。

二、新规之亮点

（一）减轻扣缴义务人的合规负担

原 3 号文曾明令要求负有扣缴义务者在与非居民企业签订合同后的30日内，应去到相关管理机构办理备案手续，37号公告应予取消，但对于扣缴税款的账簿和所签合同的资料备查仍做出了具体的要求。至于多次付款合同，原3号文曾要求负有扣缴义务者于最后一次付款前将合同所涉税款进行系统清算处理，至迟不得超过15日，现37号公告已将其删去。另外，新规也肯定了当企业所得涉及多个发生地时，可择一进行申报税款。

（二）细化部分税款征纳的计算方法

原698号文对股权转让收入和股权计税基础的计算早有明确规定，37号公告对此予以细化，同时给出了详尽的计算实例，为公众学习和理解提供了现实帮助。另外，非居民企业征税时难免会涉及外币，至于其折算规则，37号公告也对其进行了新的细化，防止多次进行复杂的汇率换算。

（三）推迟扣缴义务发生时间

对于对外分配的股息，旧的规定要求待利润分配决定做出的日期定为扣缴税款的日期。而37号公告则将该日期定为实际支付股息的日期。如此一来，我们的企业和负有扣缴义务者都有充分的时间备案和享受其依据协定应当享受的利好。至于以分期收款方式获取的财产，先前获取的财产可当作投资的成本，待款项全部收齐，再履行扣缴义务。

（四）放宽税款申报缴纳期限

我国相关税法公告原规定未扣缴税款的非居民企业应在应当缴纳税款之日起7日内主动向相关税务机关申报缴税，新规已将其取消，并且规定对于迟迟未缴纳税款的非居民企业，在规定的期限内缴纳或税务机关限定期限前主动申报缴纳税款的，一律视作按规定期限缴税。现实的征纳税操作中，旧规的7日要求有些不太符合实际，许多非居民企业对中国的源泉扣缴规定相当生疏，如此一来，对这些非本土企业要求其在7日内完成申报缴纳税款未免有些苛刻。修改后的新规在税款自行申报缴纳方面的规定为非居民企业带来重大利好。

（五）明确纳税人和扣缴义务人责任

新规要求，当非居民企业未缴纳税款时，税务机关将立即要求负有扣缴义务者补缴税款并落实问责机制，即未解缴税款者不仅需补缴税款，且需承担责任。另外，当追缴税款情形出现时，新规要求在何地获得经济性利益，便由何地的税务机关催要税款。新规也逐条列举了税款已经扣除而尚未解缴的具体情况，严格区分其中可能出现的应当扣除税款但由于某些原因尚未扣缴与已经扣除但未解缴税款的情况，由此避免此二者在实际生活中可能出现的交错。

三、新规未解之难

新规明确，对于以分期收款方式获取的财产、先前获取的财产可当作投资的成本，待款项全部收齐，再履行扣缴义务。将分期获取的因转让股权而获取的收益的纳税节点或扣除时间规定在全部投入回归后，此举从各个方面助力股权买卖双方在资金流通上的压力。但对于分期收款的方式，37号公告并未予以说明，相关法律法规也未对此做出规定。在现实交易中，难免不会出现交易双方对分期支付交易具体时间及数额的争议，这些应当要求交易双方在订立合同时予以事先约定吗？再比如，对于现实中常见的股权转让协议中存在的后续价格调整事项，是否需符合分期支付的有关规定呢？另外，还有一点值得思考的是，在现实的合同交易中，倘若税务机关与扣缴义务人对分期收款的理解有所差别，那么我国现行税收规定中的“24号文”又当如何适用呢？

对于新规要求的，当追缴税款情形出现时，在何地获得经济性利益便由何地的税务机关催要税款，且可进行追责。该项规定仅条款式地规定了责令扣缴义务人补扣税款，无具体适用情形，在《企业所得税法》等相关法律规定中亦未做出详细规定。那么，倘若在现实生活中，负有扣缴义务者已经将税款支付给了纳税人，此时，税务机关应要求纳税人还是负有扣缴义务的人解缴呢？

新规还规定应当在源头上扣缴税款的非居民企业收入所得在限期内未解缴收入国库的，全部视作应缴未缴税款的情形，按相关法律规定处理。新规特别明确，负有扣缴义务者告知收款方税款已代扣，在财务或申报纳税时列出或已经扣除相关款项。此时，试问倘若我们的扣缴义务人存在缴税困难，抑或征纳双方对征纳税款金额有异议，纳税人是否仍然可以视作已经缴纳税款，税务机关也不再追讨、催要税款？这是实践中存在的一个争议极大的问题 [3]。

四、建议

（一）制定相关立法

在立法上，希望全国人民代表大会的立法代表们在总结现有非居民企业所得税源泉扣缴相关问题和整合各方建议的基础上，以总领全局的视角，适应十九大精神，尽快制定符合现状与政策的全国统一的相关管理办法，使得当前我国非居民企业所得税源泉扣缴中尚存的些许漏洞得到填补。

（二）充分公開信息

信息公开是源泉扣缴的一项重要举措。我们希望我国政府继续执行这一规定，将信息公开贯彻到非居民企业源泉扣缴的各个环节。具体而言，税务总局能将新规实施过程中出现的新案例予以及时公布，以便纳税人与税务工作人员学习和借鉴。源泉扣缴制度是从源头上对所得税进行规制，故而从源头公开就显得尤为重要。再者，非居民企业源泉扣缴涉及外国企业在中国的直接利益，多扣少扣，都会直接或间接地影响中国与外国的贸易往来。

（三）落实问责机制

正如前文所述，37号文虽对相关人员的责任进行了规定，但该规定太过原则化，没有落到实处，在具体应用中存在很大难处。相关税务机关应对非居民企业所得税源泉扣缴的相关责任主体落实具体的问责机制。我国税收制度应制定一套专属的惩处机制，真正实现纳税机关、纳税人、扣缴义务人责、权、利相统一。

（四）源泉扣缴意识应根植于非居民企业

现实生活中，有相当一部分非居民企业税收源泉扣缴意识薄弱，主要表现为扣缴义务人对非居民企业在境内所得代扣代缴、代收代缴的意识不强。欲解决此类问题，我国税务机关必须加大对相关税收法律的宣传力度，在全国范围内重点普法，促进全国境内非居民企业税收源泉扣缴的实施。另外，税收意识的培养首先需从公司财务人员入手，他们是非居民企业所得的直接经手人，只有他们率先具备这种意识，才能进而影响企业的其他人。

（五）建立激励机制

任何事物都具有两面性，针对非居民企业所得税源泉扣缴，仅有问责机制是不够的，还应当建立激励机制。对于积极按期缴纳税款的纳税义务人可

奖励以特定方式免去部分税款，或者对他日有缴纳税款困难之企业给予便利、宽限缴纳期限、灵活缴纳方式等。

近年来，非居民企业所得税收收入在我国税收收入总额中占比呈递增趋势，2011年所得税收收入已突破百亿大关，其中，预提所得税增长幅度最高。然而，非居民企业所得税税源具有零散、复杂、隐蔽、突发的特点，税源流失严重，这成为税务机关日常管理工作的重点。国家税务总局于2017年10月出台37号公告，在很大程度上解决了当前我国税收制度存在的许多难题，但不可否认，仍有许多问题有待探寻。我们应在当前研究的基础上，进一步整合管理源泉扣缴在非居民企业方面的各项制度，具体到立法、信息公开、问责机制、源泉扣缴意识、激励机制等各个方面，使我国非居民企业税收源泉扣缴制度建设再上新台阶。

参考文献：

[1] 罗玉辉.我国企业所得税源泉扣缴制度研究[J].法制与社会，2011（23）：85-86.

[2] 王雪娥.非居民企业所得税源泉扣缴涉税案例研究[D].长沙：湖南大学，2014：07-09.

任冬雪.非居民企业所得税源泉扣缴流程大幅简化[N].财会信报，2017-01-03（A05）.