人力资本管理会计浅析

柴树华

[摘 要]人力资本管理会计是人力资源管理会计的升华。中国会计学界已经将研究重点从人力资源管理会计转向人力资本管理会计。本文将从人力资本会计的起源、重要性等方面进行阐述，进行深入的研究分析，对人力资本会计的发展现状及其未来改进趋势做出分析和展望，以期能在我国管理会计中更好地运用人力资本会计，促进企业现代化的发展。

[关键词]人力资本；人力资本管理会计；重要性

[中图分类号]F235 [文献标识码]A

1 目前我国人力资本管理会计的发展现状

人力资本管理会计在我国已发展二十多年，综观当前我国人力资本管理会计理论与实践的发展，可以发现人力资本管理会计理论界与实务界的研究存在几个方面的问题：对人力资本管理会计理论介绍性文章较多，而独立进行人力资本管理会计理论研究、提出相关模型或理论的文章较少；对人力资本管理会计运用必要性的文章阐述较多，而对于人力资本管理会计运用可行性研究的文章相对较少；人力资本管理会计的理论研究较多，但人力资本管理会计的实践研究相对较少。上述情况不利于人力资本管理会计在我国的推动与发展。

我国会计准则对人力资本管理会计信息的披露没有限制性的规定，但这并没有影响到人力资本管理会计在我国企业中的运用。一些企业也开展了人力资本管理会计的实践研究，如华为公司对此进行了一些尝试性的实践，将人力资本定义为知识资本，认为人力资本的增值应当优于企业财务资本的增值。由此，华为公司对知识资本给予基本工资、奖金和福利的同时，还给予知识资本股权，使人力资本的所有者能参与到企业收益的分配过程中。华为在人力资本管理会计的核算过程中，设置了“知识资本”账户，对人力资本分别从货币和非货币两方面进行核算，给信息使用者提供财务和非财务的人力资本管理会计信息。

在人力资本管理会计的应用过程中，许多企业并没有受到人力资本管理会计确认、计量和披露等方面的影响，采用灵活的方式核算相关信息。部分企业采用绩效工资的方式，让员工不仅可以获得基本工资，还有与绩效相联系的绩效工资，这实际是企业组织员工参与企业的利润分配，有利于体现组织员工的所有者地位。与此同时，一些到国外资本市场上市的大型公司，也开始推行西方企业普遍流行的“股票期权”计划，即是对人力资本管理会计的灵活运用，也是对人力资本所有者的认可。虽然上述形式没有将人力资本所有者放到与财务资本所有者完全等同的地位，但对于人力资本管理会计的发展有着十分重要的意义。

人力资本管理会计在我国得到一定的发展，但应用的普及程度仍然不高，这种应用较少的现状不能归咎于理论工作者。从当前发展情况来看，我国人力资本管理会计的实际运用还涉及诸多阻碍因素，最为明显的就是在传统会计体系中纳入人力资本管理会计，不仅需要现有会计人员更新其知识体系，还需在整个账务处理过程中，其它相关机构能给予支持和配合。此外，人力资本管理会计发展仍存在不足，需要理论到实践，再到理论和实践反复过程。

2 当下我国人力资本管理会计发展的阻碍

2.1 传统会计观念对于人力资本管理会计的影响

由当前我国企业会计基本准则可知，资产的概念主要是针对企业的财务资产或物质资产进行计量与核算，并没有将人力资本和人力资产纳入到企业资产的核算范畴。同时，会计理论界与实务界对人力资本的计量存在着诸多观点，这种争论一定程度上也阻碍着人力资本管理会计的运用与发展。因此，当前将人力资本管理会计纳入到现有会计信息系统中，会遇到诸多阻碍与挑战。

通过上述分析可知，传统财务会计观念对于人力资本管理会计的运用有着巨大而深远的影响。人力资本管理会计的运用与发展，需要对传统财务会计中的资产与权益观念进行修正，当前这种观念的转变仍然需要一个长期的过程，也影响到了人力资本管理会计在我国的运用与发展。

2.2 企业财务资本所有者的抵制

在传统经营管理理念中，企业所有者应当是财务资本的所有者，企业的净资产与收益完全由财务资本的所有者拥有，而人力資本管理会计对此提出了不同的观点，认为人力资本所有者也应当是企业的所有者之一，企业的利润由部分乃至全部组织员工创造，人力资本所有者也应当参与到企业收益的分配过程中，这对于财务资本所有者而言是不能被接受的。这主要是因为一旦进行人力资本管理会计核算，企业的所有者将由人力资本的所有者与财务资本的所有者构成，这种变化将导致企业组织控制权的重新划分，企业组织的员工通常会在整个控制权中占据主导位置，从而削弱财务资本所有者的控制权，而受到控制威胁的财务资本所有者将对人力资本管理会计进行抵制。

2.3 人力资本管理会计在实际操作中存在的困难

根据人力资本管理会计的要求，企业组织的员工不仅要享有基本工资、福利和津贴等权益，还要享有由于人力资本投入而对企业组织收益的分配权，参与到企业组织的税后收益分配过程中。在当前人力资本操作过程中，其难点在于如何对人力资本进行计量，并如何分配企业组织的税后利润和留存收益，这种困难主要体现在以下几个方面：

（1）人力资本金额的确定有赖于人力资本的计量方法。由上述对人力资本计量模型的分析可知，当前各种人力资本计量方法都存在着一定的缺陷，不能对人力资本进行客观、公正的评价和计量；

（2）难以确定人力资本所有者对企业组织税后利润的分配比例，该比例需要人力资本的所有者与财务资本的所有者进行协商确定；

（3）不能合理确定不同人力资本所有者对于税后利润的分配比例。这主要是因为不同的人力资本所有者并不是同质的，投入到企业组织的资源也存在着数量和质量上的区别，而对企业组织的贡献大小也存在着区别。

2.4 人力资本投资效益存在一定的困难

对企业人力资本投资进行评价是人力资本管理会计重点内容之一。当前条件下，企业组织只能对其人力资本投资情况进行反映，不能进行客观公正的评价。对于企业而言，对人力资本的投资效益进行评价并不够经济，需要投入大量的人力、物力和财力，主要是因为当前条件下，企业组织的收入主要是依靠非人力资源，即企业组织的产品或服务实现的。在企业组织的收入构成中，并不能清晰地界定人力资本和非人力资本投入对企业收益的贡献。

因此将人力资本管理会计运用到企业经营管理实践或运用到当前会计信息系统之中，仍然有一段很长的路要走。

2.5 人力资本管理会计运用的动力缺失

对外披露人力资本管理会计的相关信息，不仅需要投入大量的人力，还需要投入大量的物质资源。但从我国目前人力资本管理会计的应用现状来看，企业组织缺乏应用人力资本管理会计的动力，这主要是因为：

（1）我国的会计准则制定机构并没有对人力资本管理会计信息的披露进行强制性规定，企业组织也不存在进行人力资本管理会计信息披露的义务；

（2）企业外部的利益相关者并没有形成对人力资本管理会计信息的强大需求；

（3）内部会计信息使用者，认为人力资本管理会计的信息可以从现有财务会计体系中获得，并不需要对现有会计信息系统进行改进，将人力资本管理会計信息纳入到当前会计信息系统之中。

3 对我国人力资本管理会计发展的建议

任何新事物的出现到被接受都会经历漫长的过程，人力资本管理会计相对于现有会计体系而言，仍属于相对较新的领域，被接受仍然需要一个过程。人力资本管理会计在我国的应用存在着诸多困境，应从如下几个方面努力：

人力资产进入资产负债表是一个长期过程，而企业最重要的资产包括人力资产和财务资产两方面，若缺失任何一方面的会计信息，都不利于企业组织做出正确的经营管理决策，也不利于投资者做出正确的投资决策。财政部门和证监会是我国会计准则、会计制度发展的重要推动者，为引导和推动人力资本管理会计的应用，财政部和证监会可以尝试着颁布相关的制度或规则以推动人力资本管理会计在资本市场中的运用与发展。

政府在人力资本管理会计的运用过程中，起着至关重要的作用。因此，政府应在借鉴国外人力资本管理会计相关规范的基础上，颁布与出台适合我国国情的人力资本管理会计准则。由于在人力资本的计量方面，理论界与实务界存在着诸多观点不统一，笔者认为，政府所颁布的人力资本管理会计准则应当要求人力资本管理会计不进入现有资产负债表、利润表和现金流量表，而是采用单独披露的方式，防止人力资本管理会计信息进入现有财务报表，使现有财务会计信息失真，而对人力资本的计量，企业也可以根据自身需求进行选择，没有必要进行统一的规定。此外，政府应当加强对企业的引导，让企业或财务资本所有者承认人力资本所有者在企业中的地位和作用。

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