林木资产会计核算问题及对策探讨

张宜 周敏

林业是国民经济的重要组成部分，与其他生产行业相比，林业的生产对象及生产经营过程具有显著的特殊性。林木资产会计核算作为林业管理的一个重要环节，林木资产作为森林资源最主要具实际操作性的资产项目，核算也很重要，是多年来一直讨论的热点。但是，有关林木资产的会计核算工作极为复杂，在具体的执行过程中还是存在一些问题，面临一系列严峻的挑战。本文立足于我国林业会计核算系统的现状且重点剖析了存在的严重间题，并对应提出了一系列的行之有效的改革建议和措放。

林木资产

会计核算 现状 对策建议

林木资产会计核算基本理论

（1）林木资产的内涵和分类

从会计核算的角度看，林木类生物资产是林业企业由于过去的交易或者事项所形成的，并由该企业拥有或者控制的，拥有排他性权利或其他权益，预期能使经济利益或服务潜能流人企业的资源。其中，强调“当前”、“经济利益”和“拥有排他性权利或其他权益”这三个界定词。按会计主体持有的主要目的不同，林木资产分为消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产三类。

（2）林木资产价值构成

从林木资产的价值构成看，理论界主要有两种分类法：一是，五分类法，即林木资产价值是由直接使用价值、间接使用价值、存在价值、遗赠价值和选择价值五部分构成。二是，二分类法，该方法认为林木资产的价值包括有形的资源价值和无形的生态价值两个部分。

（3）林木资产会计核算理论

1.会计目标理论

会计是一个人造的经济信息系统，所谓系统，是指由若干相互作用、相互联系的为完成某一特定目标组成的一个有机体。由于处在主体外部的利益相关者需要了解有关该主体的诸多重要的会计信息，以便用于进行投资或其他类似的决策活动，并对受托方——经营管理者对受托资源的责任进行评估，进而进行经济决策和人员的管理与监督，这就是会计的目标。会计目标需要回答的问题主要是：一是，谁是信息使用者？二是，使用者用信息来干什么？三是，当前的会计报告能提供哪些信息？对这三个问题的回答主要从受托责任观和决策有用观进行表述。

2.会计确认理论

会计信息进入会计系统的第一步是会计确认，它是整个会计循环过程的起点，因此确认的标准和条件不可忽视。确认就是将某一个项目，作为某个会计要素列入财务报表的过程，而对于已确认的项目，要同时以数字、文字对其进行描述，其金额被记录在财务报表中。在会计确认的研究发展过程中，始终保持着以下四点确认标准：符合会计要素的定义、可计量性、相关性、可靠性。

3.会计计量理论

众所周知，会计的核心就是会计计量，缺少计量的会计是不可想象的。对财务会计而言，会计就是以货币为量化的财务信息，把相关的货币额分配到具体事项中的过程。资产的计量主要包括两方面的内容：一是确认该资产的项目，这是可由资产的定义和特性判断得出；二是对该资产进行货币计量，则需要选取合适的会计计量模式，即计量单位和计量属性。会计计量属性有以下五种：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。每一种计量属性都有着各自的特殊性和优缺点，计量属性的选择在很大程度上取决于会计目标，即该计量属性是否满足于会计信息使用者对会计信息的要求。

4.会计信息披露理论

信息披露，根据国家会计准则规定，是指解释、补充或说明财务报表内的项目（如资产负债表、利润表等表内的某项资产或利得等）和附注。理论界认为，信息披露是指有关行为主体，为了保护投资者的权益，保证资本市场能够有效运行，根据有关法律法规的要求，客观、完整、及时地向外界公开披露会计信息的行为。会计信息披露必不可少，因为会计的目标是向信息使用者提供有助于决策的有关信息。任何一个国家的信息披露都有法律法规的约束，并要求企业强制执行。各个国家的相关规定虽然略有不同，但大致都体现公开性、可靠性、及时性、可比性这几个方面的原则。林业企业对于生物资产，尤其是林木类生物资产相关信息的披露同样需要遵守以上原则。

林木资产会计核算现状及成因

（1）林木资产会计核算现状

1.现有的会计制度理论基础单一

现有的林木资产会计理论基础是单一的，即主要是依据传统财务会计理论构建而成的。会计是一项经济管理活动，会计的产出一一会计信息是投资者、管理者、债权人、政府管理部门及社会公众评价财务状况、改善经营管理、作出科学投资决策的重要依据。真实可靠的会计信息质量和规范的会计行为是维护有关方面的利益和社会经济秩序有序的有力保障。上市公司在生物资产披露上存在的诸多问题在一定程度上暴露出林业企业财务会计制度规范建设上存在可执行性差盼情况。

2.林木资产会计核算科目设置不完备，明细分类核算缺乏针对性，核算依据陈旧

目前国有林场对林木资产进行会计核算的依据是參照财政部1994年颁发的《国有林场与苗圃财务制度》及《国有林场与苗圃会计制度》这两个行业会计制度进行，由于核算制度过于陈旧，核算过程没有根据不同种类林木资产的经营特点进行会计核算，只统一设置一个“林木资产”一级会计科目，再根据林木资产提供的效益及用途下设“用材林”、“经济林”、“薪碳林”、“防护林”、“特种用途林”五个二级科目，并按“制造成本法”计算林木资产的累计培育成本。与财政部[ 2004]5印发《农业企业会计核算办法》比较，《国有林场与苗圃会计制度》对于林木资产会计核算科目设置上缺乏针对性，而在《农业企业会计核算办法》中，对于不同类别林木资产的会计核算问题比较清晰，它针对不同类别林木资产核算方法设置了相对应的会计科目。

3.核算内容范围模糊，会计核算出入较大

目前的林业会计核算只将可以在市场上进行交换的货币效益进行计量，林业会计核算的对象不全，很少考虑林业生产经营活动所引起的其他收益，也就是忽略了产生的巨大生态和社会效益，相对应的则是忽视了林业生产成本方面所消耗的生态环境和质量。同时，在林木资产成本核算方面，存在明显的内容范围模糊。不同的处理方法，结果的差别是很大的，表明现今林业会计核算体系的局限和有待完善。

4.林业企业会计信息披露随意，不明晰

林业会计信息披露不全面，使各林业企业之间在披露内容、披露形式等方面都存在不同，导致会计信息使用者无法及时获取有效信息。同时存在报表附注中的林木资产信息披露过于随意的问题。

（2）林木资产会计核算问题的原因分析

1.缺乏完备的林业会计制度

我国林业系统在进行财务管理的时候，并没有实施统一化的会计制度。财政部在1994年颁发《国有林场与苗圃会计制度》，这虽然是在改革开放的背景下编制和颁布的，但市场经济在1994年之后并没有完全打开局面，诸多计划经济体制的“身影”在制定和实施这一会计制度的过程中遗留。国家会计准则体系与注册会计师会计准则体系十分接近，但无论是国家会计准则，还是社会会计准则，作为会计规则的一部分，直接或间接地影响到全体社会公众的利益。

2.理论研究滞后导致科目设置不完善，核算质量差

“林木资产”科目的设置和起用，增补了林木资产会计核算体系。但由于林业经济理论研究的滞后，使得“林木资产”明细科目的设置和使用不够完善，影响林木资产会计核算质量的提高。现行“林木资产”二级科目是根据林木资产的用途，设置了用材林、防护林、薪炭林、经济林和特种用途林五个明细科目。但如果从林木资产的经营方式和经济属性来看，有些二级科目可适当合并调整，应根据林木资产的经济属性重新分类，使其在会计核算上有所区别。

3.林木资产入账界限不明确，会计处理存在一定的随意性

核算内容不具体和发展趋势不相协调，使得资源不断的减少，而环境破坏却不断的加深。第一，林业资源使用的价值没有放进费用之中，常不被算到经济运作里，却用循环外的育林基金进行森林资源再生产的残缺补偿。第二，往往只是单纯的计算在市场上能够体现出的货币内容，而对外在的内容不分析。这些都使得林业运行的单一收益以及综合收益之间存在问题。

4.缺乏专业程度高的人才，林木资产自身的特殊性导致核算难度大，法律法规不够健全

记录林业企业林木资产信息的财务会计人员，对于林木资产的认知了解范围有限，所以他们只能做好账目的记录工作而无法辨别所记录的账目金额是否符合现实情况。对整个行业而言缺乏一个统一的信息披露管理办法。虽然针对林木资产的会计信息披露已做出了相关的规定，但并没有提出切实可行的方案。

解决林木资产会计核算问题的对策

（1）突破传统的林业会计制度建设格局，构建统一的林业企业会计核算指南

林业企业应在遵循与时俱进、彰显特征、注重实用、繁簡相宜、统一规范的原则下，构建一套基于多层面、多元理论相互交叉、相互渗透的多位一体的林业会计理论。所谓多位，一是经济理论层面的可持续发展理论、生态经济理论、循环经济理论的交融；二是创新性地将绿色会计、环境会计及社会责任会计理论纳入传统的财务会计理论之中。一体是指多元化的经济与会计理论基础组合构建的林业会计理论。多位一体的林业会计理论是根据现代林业发展需要，依据多层次、多元化理论基础，结合森林资源资产的特殊性改进的林业会计理论。

（2）增加和完善“林木资产”二级会计科目核算内容。

随着相关政策的出台，各地相继制定了鼓励非公有制经济主体造林的优惠政策和措施，以造林大户为主的非公有制林业得到迅速发展。非公有制林业是指非公有制经济主体所从事的林业生产经营活动的总和，与公有经济主体所从事的林业生产经营活动共同构成中国林业的统一整体。

（3）明确林木资产成本核算范围

林木资产成本范围与营林生产成本的范围是一致的，依据作业成本从详、累计成本从简的原则，林木资产成本核算范围应包括为培育林木资产而发生的各项直接支出，包括直接工资、直接材料、其他直接支出和营林制造费用。

（4）完善林业会计信息的披露

以反映林木资产的情况和财政资金的使用情况为重点是目前我国通行的会计信息披露的方式，通过货币形式呈现经济信息是主要的实现渠道，但是这并不能反应出关于生态环境和自然资源等方面的信息。对于披露林业会计信息披露的方式，注意补充报告模式和独立报告模式两者的有机结合。在披露会计信息的同时要注意加大林业会计核算体系的监管力度。

（5）加强对专业人才的培养，提升林业资产化管理水平

目前在我区的大部分林场中，懂森林资源资产管理的专业人员大多并不懂财会知识，因此，林场要对森林资源实行资产化管理，首先要加强对从事森林资源资产化管理人才的培养，林场可以通过输送相关人员到高校进修，引进高素质专业人才等途径进行，培养高素质复合型人才，完善林业会计核算体系对人才队伍建设。

结论

通过探讨分析，我们可以认识到林木资产管理的重要性和财务处理的特殊性，意识到进一步规范林木资产核算有着重要的现实意义。加强林木资产会计核算有助于真实、客观地反映林木资产经营主体的财务状况和经营成果，为其信息需求者提供真实有用的会计信息，促使人们形成正确的资源价值观和提高资源的使用效率。这就要求林木经营主体与时俱进，加强各类人才培养，不断实践创新，构建出适应本行业的会计核算体系改革并提高林木资产的财务管理，实现林业的可持续发展，促进人类社会与自然的和谐统一，获得双赢。

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