关于审计准则中职业怀疑与审计失败的思考

赵琳琳

随着中国社会主义市场经济以及资本市场的发展，人们愈发重视会计信息，近年来，证券市场也曝光了一系列审计失败的事件。本文选取了大华会计师事务所审计广东新大地生物科技股份有限公司的案例，对其进行分析并提出了建议。

职业怀疑 舞弊 审计失败 对策

相关概念

（1）职业怀疑

根据我国注册会计师审计准则，职业怀疑是指在执行审计业务中，注册会计师所持有的一种态度，以辩证的思维模式来对待审计工作，时刻对审计过程中可能出现的由于舞弊或错误导致的重大错报风险保持一种质疑、警觉的工作态度，并且对获取的审计证据进行谨慎评价，出具公正的审计报告。

国内外学者对职业怀疑的理解主要包括两种观点：一是中立观点，即审计人员在整个审计过程中持中立态度，不怀疑管理层是否诚信，也不依赖其诚信获取审计证据，而是以中立的视角来收集评价所获取的审计证据。二是怀疑观点。该观点认为审计人员在审计过程中应当以被审计对象存在问题的前提来开展审计工作，只有在最后通过获取的审计证据对原有假设进行推翻之时，才能排除对被审计对象原有的怀疑假设。

（2）审计失败

审计界对审计失败的概念界定大概分为两种观点：审计结果失败论和审计过程失败论。前者认为不论注册会计师是否遵守审计准则，只要注册会计师对被审计单位财务报表发表不当审计意见就认为是审计失败；后者认为由于注册会计师没有严格遵守审计准则而出具了不合理的审计报告。

本文更加支持审计过程失败论，因为审计是一个持续不断的过程，所以衡量审计失败不应只看结果，还要看过程。受审计费用、被审计单位管理层精心策划隐瞒真实情况等的固有局限性影响，在审计过程中，即使注册会计师按照审计准则要求执行审计业务，也不一定能发现被审计单位财务报表重大错报漏报情况。

案例分析

（1）案例简介

新大地公司于2012年四月初通过证监会网站进行了预先披露，在同年五月初中国证监会召开的创业板发行审核委员会上成功通过。然而，五月下旬，新闻媒体陆续披露了许多细节与其招股书无法吻合，中国证监会得知情况后，立即决定停止新大地IPO的审查程序。经查明，大华所及其注册會计师在为新大地IPO提供审计鉴证服务过程中，未能勤勉尽责，出具的审计报告、核查意见等文件存在虚假记载。具体违法事实如下：

在审计新大地2009年主营业务收人项目的过程中，大华所对新大地2009年主营业务毛利率进行了统计，并将结果记录于工作底稿，但未对毛利率巨幅波动做出审计结论，也未对异常波动的原因进行分析。

在审计新大地2011年主营业务收人项目的过程中，在12月份毛利率与全年平均毛利率偏离度超过33%的情况下，未保持适当的职业审慎，得出全年毛利率无异常波动的结论；且在审计当年应收账款过程中，也未保持适当的职业审慎，未发现2011年12月新大地现金销售回款占当月销售回款43%的异常情形。

（2）案例分析

大华所的审计师在对新大地风险评估时没能保持应有的职业怀疑，忽略了较多异常信息，实施的风险评估程序存在很大漏洞，从而导致审计失败。大体来说主要是以下三个原因：

其一在于注册会计师及其会计师事务所。通过查阅底稿可以发现，大华会计师事务所与梅州绿康公司的经营者进行了实地访谈，并证实了访谈数与账面记载数一致，然而，事实上，大华所的工作人员并未进行实地访谈。

其二在于被审计单位。新大地公司己经成功过会，若能顺利上市将会给企业发展带来很多便利，促进企业进一步发展，这也是驱动新大地公司甘愿冒风险的动力。

其三在于审计行业环境。由于我国目前的市场中会计师事务所数量较多，使得事务所提供的审计服务供求失衡，导致我国审计市场竞争十分激烈。过度竞争可能会损害会计师事务所的审计质量。再次，目前的监管模式较为封闭和混乱，不健全的监管模式不利于相关法律条款的实施，在一定程度上导致审计失败的发生。

应对措施

首先，就注册会计师自身而言，应当保持应有的职业关注和职业怀疑态度。在初步业务阶段，要调查被审计单位的经营状况，考察被审计单位的诚信度。对于经营不善，缺乏诚信的被审计单位，发现审计失败的风险很高时，要避免业务合作。

其次，就审计客体而言，被审计单位要完善内部治理结构，建立健全和有效实施内部控制制度。经营失败不一定引起审计失败的发生，但审计失败多伴随着经营失败，对新大地公司财务报表审计的失败也暴露了公司在治理方面存在的问题。要建立健全公司内部控制结构，同时应充分发挥内审部门的监督作用，提升内审人员的专业水平和独立性。兙俥

最后，健全行业自律机制，完善注册会计师执业准则及相关法律规范能在很大程度上防范审计失败的发生。注册会计师行业自律作为政府部门监管的有效补充，良好的作用不言而喻。审计行业自律的机构团体需要加强会计师事务所机制建设，促使制度建设朝着科学规范的方向推进。设计与注册会计师提供审计服务相关的配套制度以及审计行业自律的具体实施细则，健全审计人员按照法律法规执行业务法制化建设保障机制。

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