浅谈存货审计

陈玲俐

存貨是指企业在生产经营过程中持有的以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货种类多，占用资金比例较大，且流动性强，周转快，对企业的资产、利润有很大的影响。本文通过详细阐述存货审计风险和存货审计的实质性程序，提出了对存货审诗质量提高的一些建议，有勘于存货的审计工作。

存货审计 审计风险

实质性程序 审计质量

企业的生产经营中，存货的周转涉及供、产、销各个环节，能对企业的生产循环产生重大影响。同时，由于存货具有周转快、流动性强、计价方法多样、计提的减值能够通过损益转回等特殊性，使其极易成为企业舞弊的对象。存货的采购、生产、销售等环节不仅涉及牵动着着整个企业的从人力到财力的多种资源配置是否适应内部控制，还体现供产销各环节在内部控制的有效性。因此，注册会计师对存货的审计准确与否，不仅会影响企业生产经营中的多个循环，支撑其审计意见的审计证据的充分性、相关性最终会对报表层次上的营业成本、期末存货余额产生影响，进而影响是否存在重大错报风险。

存货审计的理论分析

（1）存货审计的概念

存货审计是指对存货的收入、发出、结余情况的存在性、完整性、所有权、计价与分摊等进行的审计。存货审计的内容包括：一是，存货期末结额量和存货盘存制度的认定；二是，存货计价的审计，包括存货入账价值与在产品、产成品的成本计算，存货计价方法、存货跌价准备的计提，成本计价方法的一贯性、合理性和期末余额的认定；三是，企业对存货盘盈盘亏的处理、资金占用和周转效率的管理；四是，存货认定层次上的交易和事项，以及列报和披露等。

（2）存货审计的目标

1.确定存货是否存在，财务报表中列示的存货数量是否真实存在；

2.确定存货的所有权，企业的存货是否为被审计单位所有；

3.确定存货的质量，企业的存货是否具有价值，是否存在霉烂，变质或者残次品；

4.确定存货的计价方法是否恰当，企业存货在核算上采用的计价方法是否一致，所采用的计价方法是否符合企业存货特点；

第五，确定存货的截止期、账务处理是否正确，抽取被审计单位的凭证，查看存货计入的会计期间是否正确、收入和发出是否通过正确的会计科目归集。

（3）存货审计的特征

1.存货的价值难以准确估计。存货资产不像货币资金有较强的变现能力，且存货的价值会随着技术进步、市场行情、经济环境的变化而变化，这些因素使得审计人员难以准确估计存货的价值。存货的质量鉴定也存在一定难度，有时甚至需要借助专家的工作；而且由于谨慎性原则，根据市场，产品更新换代，技术更新换代等因素计提存货跌价准备，往往这些因素导致难以准确估计存货的价值。

2.由于存货的存放地点往往与企业本部不在同一处，再加上存货在运输、管理的过程中容易发生丢失和混乱等问题，这会增加存货控制和盘点的困难。另外一些特殊的存货，如化学制品、软件、砖石等，审计人员无法单独完成审计工作时，就需要聘请有关专家。

3.存货的计价方法多样，如果企业不严格执行会计准则的规定，任意变更存货计价方法，不仅会导致账目混乱，而且会影响企业的盈余，因此，审计人员应当在审计过程中，除了搜集存货会计信息外，还应该搜集存货其他方面的信息。

存货审计风险评估

了解被审计单位及其环境的目的，在于评估和识别存货审计的风险，以便于选择恰当、有效的风险应对程序。存货的审计风险主要来自以下几个方面：

（1）存货内部控制制度的评审

注册会计师应当从采购、生产、仓储、销售等各个环节了解被审计单位的存货管理。如果注册会计师认为被审计单位可能存在重大错报风险，则应该测试内部控制运行的有效性，以确认内控在整个环节得到了切实执行。

1.存货的采购，验收业务。舞弊可能发生于存货周转的各个环节，周转的起点环节，采购，也不例外。岗位职责的相互分离，能够起到相互监督、相互制约的作用，但在两人或两人以上相互串通之后会使内部控制失效。企业的请购和审批，采购和付款不得为同一人，否则采购人员可能购买质量较差的原材料以收取回扣。采购与仓库管理员职责要分离，这样才能确保采购回来的物资是按正确的数量，金额入库。采购与验收也不得为同一人，在采购和付款职责分离的前提下，采购员仍然可以和供货商达成私下协议，收取提成，采购质量不达标的存货，以次充优，为了保证企业采购存货的质量，必须要求采购和验收不得为同一人。

2.存货的储存业务。只有在得到管理层的批准或者指示之后，相关经办人员才能接触实物的存货。被审计单位对存货的保管应有适当的措施，以降低因管理不善造成的存货损失。企业的存货数量多，品种多样，企业的内控制度不完善，在储存过程中难免会出现差错，造成账实不符。企业在存货的储存环节同样要职责分离，仓库的保管员和记录员不得为同一人，以免企业的存货被盗窃或其他原因导致账实不符。为了避免上述情况的发生，被审计单位应该在内部控制中设有存货盘点程序，这是存货管理中最基本也是最重要的程序之一。然而很多企业的存货盘点只是走过场，并没有起作用，盘点的结果不可靠，对盘点过程中出现的账实不符、盘盈盘亏问题，不深究其原因，使得企业的存货管理存在控制上的缺陷。企业应该制定完善的存货盘点制度。

3.存货的发出、计价。存货发出环节的内部控制，应该做到所有存货的领用均有相关部门和人员的审批、签字，并记录存货的用途和去向。如果不需要授权审批就可以直接领用，每个员工无需领导同意，只要有“正当理由”就可以领用企业的存货，那企业的存货得不到控制，用途不明，会给企业带来很大的影响。同时，存货的计价方式多样，有些计价方法核算复杂、工作量大，有时候同一企业的不同存货采用不同的发出计价方式，不便于企业的管理，注册会计师审计时工作量也非常大，而有些注册会计师为了提高审计效率，减少工作量，对被审计单位的存货审计不够仔细，造成审计结果的不准确，难以发现被审计单位的舞弊行为和重大错报。

（2）存貨审计风险的影响因素

1.存货的数量和交易的复杂性。根据生产与存货交易的自身特点，以制造业企业为例，能对存货的重大错报风险产生影响的因素包括：交易的数量和复杂性，制造业企业不仅交易频繁，而且交易量巨大，这使得企业舞弊和错报的可能性大幅增加；再加上制造企业的存货生产往往需要多步才能完成、工艺流程复杂，这个给了企业通过存货调节利润的可能。另外，不同类型的存货其数量计算方法也不一样。例如，计量小麦、砂石、煤等堆积型的存货，可以采用丈量法估计，药品、化学产品监盘时可能需要专家先进行鉴定，再确定其存货价值。例如獐子岛集团的扇贝，属于生物资产，其计量方法就有其特殊性，而且容易受自然环境的影响，给注册会计师审计工作带来不便。

2.存货的计价。存货的直接成本的核算比较简单，而间接成本的核算，需要通过一定的分配方式分配到存货成本，不同方法计算的结果往往不一致。且存货的可变现净值有时难以确定，例如主要业务是对外贸易的企业，国际上的各种因素会影响其存货价格，从而对其存货的成本和可变现净值产生影响。如对存货计提减值准备会影响其计价，而影响存货计提跌价准备的因素很多。例如獐子岛的扇贝，由于遭遇冷水团，一夜之间8亿扇贝不知所踪。在这个案例中，对于獐子岛的扇贝数量和计价方式的确定都非常困难。在某些特殊行业中，存货的计价超出了一般审计人员的业务水平，需要借助专家的工作，否则会导致审计失败。

3.存货的存放和所有权。大型企业由于存在分公司或者分支机构，存货常常分散存放于不同的地点，并且经常会在不同地点之间配送货物，在配送中会增加遗失、毁损的风险，还有不可抗力因素导致注册会计师无法实行存货监盘。例如被审计单位的仓库建在山上，如果发生地震、泥石流等自然灾害，将使注册会计师无法对存货进行监盘。被审计单位可能利用盘点，把客户寄存于本企业的存货作为企业存货，或者将已经出售但客户还未提货的存货也作为企业存货。存货审计控制测试、实质性程序

了解被审计单位及其环境，有助于识别、评估财务报表有关存货项目的重大错报风险。

（1）了解被审计单位及其环境

审计人员应全面搜集被审计单位的内外部与存货相关的资料，全面评估可能存在的重大错报风险，本文认为存货的审计风险主要存在于以下几方面：

1.存货的内部控制制度不健全。如被审计单位的存货采购和付款均有同一人执行、存货的领取没有领导的审批、仓库保管员与记录员为同一人等；同时管理层对待存货内控暴露出的问题的态度，也能折射出经营管理的效率和效果。

2.被审计单位所处的行业情况。该存货所处的行业竞争状态的变化；有关该存货的新政策、新法规的出台；存货的行业前景惨淡；科技的进步使得该存货的行业行情急剧变化。

3.宏观经济环境的影响。如整体的通货膨胀水平，银行利率变动的影响。

4.被审计单位存货特陛和计价方法的影响。被审计单位存货数量、种类数目、存放地点等都会对存货审计产生影响。存货的成本也受计价方法的影响。

（2）实质性程序

实质性程序是对存货项目审计必不可少的程序，以获取充分、适当的审计证据。

1.存货监盘和抽盘。存货监盘针对的认定主要包括：存在性、完整性、权利和义务。监盘虽然确认了存货的存在性、完整性以及存货的状况，但没有确认与所有权相关的认定，因此还必须对存货的所有权进行实质性测试。另外，对于某些特殊的存货，审计人员无法对其移动盘点，因此无法准确确定其数量和质量。在这些情况下，注册会计师需要根据存货的实际情况，合理运用职业判断，或者借助专家的工作，以获取存货数量和状况方面的审计证据.

2.再次应用分析性复核程序。复核与存货有勾稽关系的其他科目的余额，以确定存货期末余额的合理性，如分析每个月份期末存货余额的变动与制造费用、生产成本变动的关系。还可以通过比率变动，分析存货周转率与毛利率、应收账款周转率的关系。

3.存货计价测试与成本测试。存货计价测试应包含三个方面：购进、发出、结存。对于购进存货的计价测试，应考虑被审计单位存货成本由哪些内容构成、存货的计价方法等。对于发出存货的计价测试，应考虑被审计单位选用的存货发出计价方法是否符合企业的业务特点。对于生产成本测试，审计人员熟悉被审计单位的内部控制制度、生产工艺流程等，全面评估被审计单位的产品成本核算方法是否恰当。

提高存货审计质量的对策

（1）企业方面

为了提高存货审计质量，企业首先应当健全内部控制体系，防范风险。企业应着眼于长远的发展，建立全面的内部控制制度体系。企业的内控体系和目标的建立，不仅受到行业特征的影响，而且企业自身的规模、所处生命周期的阶段等也会对其产生影响。企业应根据建立内控体系的要求，明确规定各部门和岗位的职责，并且该体系一旦建立，不应朝令夕改，随意变更。

（2）注册会计师方面

注册会计师在从事审计工作时，应具备相应的专业胜任能力。也要在从业经历中积累经验，在存货质量确定，计价方式审计业务中有很多环节将依靠审计人员的职业判断。例如只有注册会计具备扎实的会计知识和经验，并全面了解有关存货的市场行情、生产技术等方面的信息之后，才能较为准确的估计存货的可变现净值，从而准确判断和计提存货跌价。所以，审计人员只有具备会计，评估等复合的知识结构，才会得出高水平的职业判断结果。因此，提高审计人员的职业素质是很有必要的。

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