会计准则下的企业合并会计报表的处理

刘婷婷

企业合并的会计问题向来是会计领域中最复杂且争论最多的领域之一。最近财政部结合我国国情，颁发了最新的企业会计准则。与《合并会计报表暂行规定》相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

新会计准则 合并报表理论

主体理论 合并会计报表范围

2012年2月15日，财政部发布了新的《企业会计准则》和《中国注册会计师审计准则》体系，其中新《企业会计准则》将于2007年1月1日起首先在上市公司中执行，并鼓励其他企业执行。财政部立足中国的实际，借鉴了国际会计准则的合理内容，制定和颁布我国企业合并会计准则。该准则明确了企业合并的概念，对企业合并进行了分类，规范了企业合并会计处理的基本原则，对企业合并过程中发生的与合并相关的费用的处理进行了明确的规定，并对企业合并的披露进行了规范。规定以控制为基础确定合并财务报表的范围，在确定合并范围时不再强调重要性原则。取消了比例合并法。规定了子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下单独列示。

企业合并的类型及判断

（1）企业合并定义

企业合并是指一个企业为获得对另一个或多个企业的控制权、吸收一个或多个企业净资产以及将两个或多个企业合并成立新企业的交易或事项。包括以下几层含义：首先，合并目的是为了获得控制权或净资产；其次，企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以一个企业对多个企业；第三，企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项资产或资产组合；第四，被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。

（2）企业合并的分类

按照控制对象，企业合并分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并。其中同一控制下的企业合并，是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。非控制下的企业合并，是指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。

对同一控制下企业合并采用权益合并法，对非控制下的企业合并采用购买法进行处理。权益合并法和购买法适用的范围不同，对合并后企业财务状况和经营成果的影响也不一样。要正确地进行企业合并的会计处理，首先要判断是属于同一控制下企业合并还是非控制下的企业合并。

合并财务报表理论

一般认为，编制财务合并报表的理论有三种。母公司理论，实体理论，所有權理论。就实务中采用较多的是母公司理论和实体理论。

母公同理论认为合并会计报表是母公司财务报表的扩展。可见，母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人看待了。这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。其主要特征为：一是，并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；二是，合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关；三是，子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有；四是，在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。

经济实体理论认为子公司虽然为母公司所购买，但是其本身依旧是一个不可分割的整体。其主要特征为：一是，市价成本分摊到子公司的所有资产和负债（包括少数股东权益）；二是，商誉由子公司的全部市价形成，由所有全部股权（含多数股和少数股）共享；三是，子公司的少数股作为合并产权的一部分，独立地反映于合并报表的产权部分，而不是作为长期负债列示；四是，少数股东在子公司应该享有的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应该通过合并损益表予以反映，而不再作为合并净收益的减项。可见，经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了，其财务报表合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相吻合，承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。

新颁布的会计准则最大的变化是编制合财务报表所依据的理论发生了变化，由原来主要以母公司理论为依据改为以实体理论为依据了。原因主要是：一是，从国际上看，母公司要求采用双重计价标准遭到学术界的批评，主体观已成为合并会计报表主体理论。二是，从信息需求角度看，不仅母公司的股东需要合并会计报表信息，而且合并会计报表与企业集团债权人、少数股东的决策也是相关的。为确保会计信息在全球范围内的可比性，我国合并会计报表基本方法应与国际主流理论接轨，以主体观为主。三是，从计价基础来看，主体观对多数股东和少数股东一视同仁的做法，能够较好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。四是，实体理论对集团内公司间交易未实现损益的抵消来看，要求将公司间交易未实现的利润全部予以抵消，这有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。五是，从我国来看，我国现在正建立和完善现代企业制度，现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，而在合并财务报表理论最能体现这种观点是实体理论。

新旧会计准则主要差异

（1）相关概念界定上的差异

对比新旧准则，其中有关合并财务报表的概念以及子公司概念在新旧准则中有所不同。

在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”在新准则中，合并财务报表是指综合反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报告。可见，新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的，即合并报表提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。新准则与旧准则之间的细微差异就是考虑了合并现金流量表的编制要求。

对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要，直接关系到合并财务报表的编制范围。在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，子公司是“指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并借此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。

（2）合并范围的差异

关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅是法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。

结束语

会计准则的制定是一个权衡各方利益的过程，不同会计处理的选择会影响到各方的财务利益及合并的最终目标。因此，准则的制定就是要力求寻找一个平衡点，使会计能够尽可能正确地反映经济现实。最新的企业会计准则在参考了国际会计准则的前提下，充分考虑了我国经济运行中存在的实际情况，符合了我国企业在合并过程中的内在要求，具有中国特色。