新旧收入准则对比分析

2018-05-09焦桂芳陆秀芬

会计之友 2018年8期

焦桂芳　陆秀芬

【摘要】 2017年7月，财政部修订发布了新收入准则。文章在对收入准则修订进行原因分析的基础上，对比分析了新旧收入准则，认为两者的区别主要有：新准则不再按收入类型确认收入，执行统一的收入确认模型、以控制权转移替代风险报酬转移为收入确认的时点，同时新准则对于包含多重交易安排的合同的会计处理给出明确的指引，明确规定了某些特定交易（或事项）的收入确认和计量的方法，并以案例说明了新准则收入确认的精髓——“五步法”模型的具体运用。

【关键词】新收入准则；收入确认；五步法模型

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）08-0140-04

2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。新收入准则于2018年1月1日起首先在境内外同时上市的企业和在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业实施；其他境内上市企业，从2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，从2021年1月1日起施行。为什么要修订收入准则？新收入准则与2006年版的收入准则（以下简称“旧准则”）相比，主要有什么差异？本文就新旧收入准则进行对比分析，并以案例说明新准则收入确认的精髓——“五步法”模型的具体运用。

一、收入准则修订的原因分析

新收入准则修订的主要原因可以说是与时俱进，面对新环境，解决老困境。

（一）新环境

从国内看，中国经济持续快速发展，新行业和新业务也纷纷涌现。新业务模型对旧收入准则提出巨大挑战。如何合理、规范、准确地确认收入，已经成为许多新兴行业和企业的一大难题。

从国际上看，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会已于2014年5月28日联合发布新的收入准则，二者在收入确认等方面的规定和我国现行的会计准则存在很大差异。

（二）老困境

我国目前与收入确认相关的会计准则《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，都是在2006年发布的，这两项准则并行实行。旧准则与当时的国际会计准则趋同，而当时国际会计准则中收入确认的原则是在20世纪80年代确立的。难以应对新经济环境下新业务模型的需求。

为了更好地解决目前我国企业在新经济环境下新业务模型的需求，也为了与时俱进保持与国际会计新准则趋同，财政部于2015年12月7日发布《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》。2017年7月5日，财政部正式发布《关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》。从内容上看，新收入准则反映了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》中幾乎所有的原则和要求，与国际会计新准则趋同。

二、新旧收入准则的主要区别

（一）收入确认模型不同

旧准则根据业务的类型（销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同）分别来确认收入。

新收入准则不再划分收入的类型来确认收入，将旧的收入准则和建造合同两项准则纳入统一的确认模型。

（二）收入确认时点的判断标准不同

旧准则下收入确认时点的判断标准是企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。

新收入准则下收入确认时点的判断标准是控制权转移。新收入准则第四条明确规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入；第五条对控制权转移的迹象给出了明确的指引，规定了当企业与客户之间的合同同时满足那些条件（见新收入准则第五条内容），企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。

控制权的转移与风险和报酬的转移时点实际上在大多数情况下是一致的。但是，在某些交易事项下可能会产生偏离，使得新旧准则下收入确认时点不同。例如，一些手机、汽车、摩托车等零配件供应商，其产品通常只适用于某品牌某型号手机、汽车、摩托车等。该零配件除了销售给该手机、汽车、摩托车等制造商外没有其他替代用途，并且根据合同约定该供应商有权就当前已完成的工作获得报酬。那么在此情况下，按照新收入准则的规定，该供应商应当随这些零配件的生产，在一段时间内确认收入。而在旧准则下通常是在该供应商将零配件交付时点确认收入。

再比如：某公司2017年5月承揽一项建筑工程，根据合同的约定总价款500万元，但成本如果超过500万元，则甲方仅支付成本价。9月30日已发生成本400万元，但由于天气原因，预计将要发生的成本无法合理估计。从以上可以看出虽然无法确定履约进度，但上述发生的成本400万元能够得到补偿，那么，该公司应当按照已经发生的成本400万元确认收入。

旧准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”，因此得出的判断结果一致性更高。

（三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理指引不同

旧准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引。而新准则第七条对于包含多重交易安排的合同的会计处理给出了明确的指引。

新收入准则引入了“履约义务”的概念。新收入准则第七条规定：要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务。如一家软件开发商，为某企业开发软件并提供相关技术服务，应根据其技术服务的性质来判断是否是一项单独的履约义务，如该服务是一个定制服务，只能由该企业完成且市场上无其他单独提供该服务的供应商，那么该服务应确认为一项单独的履约义务。反之，则可认为该合同中有两项履约义务，一是软件产品开发，二是技术服务。

新收入准则第七条还规定：如果合同中包含多项履约义务，要按照各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。比如：南方公司签订合同对外销售2台电脑和10台打印机，总价款20 000元，其中电脑市场价格6 000元/台，打印机市场价格1 000元/台。考虑到打印机出厂日期比较早，同时在合同中注明打印机给予500元的折扣，实际收款19 500元。那么如何分摊各产品收入呢？电脑确认收入为10 909元（20 000×6 000×2/（6 000×2+1 000×10），打印机确认收入8 591元（19 500-10 909）。

（四）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量的规定不同

旧准则第五条规定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。第二条规定，企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。

新收入准则第三十四条也给出了明确的指引，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。如果该企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，是主要责任人，应选择使用总额法；否则，该企业为代理人，应选择使用净额法，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

以企业代理商品销售业务为例，如在向委托方转让代理商品前，该企业即受托方不能控制该商品，那么根据新收入准则第三十四条规定，该企业只能将其收取的代理费部分的收入确认为营业收入，因此更为真实地反映业务本质。

因此，新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量，与旧准则相比，规定得更明确。

三、新准则收入确认计量的“五步法”模型解读

收入确认的“新模型”——五步法，是新收入准则修订的主要内容。新准则收入确认的精髓——“五步法”模型，如图1所示。

下面，以南方公司的案例来说明这一收入确认计量的“五步法”模型的具体运用。

案例：南方公司销售大型机器设备并提供安装服务、技术支持服务，2017年12月25日与客户订立机器设备销售合同，合同不含税总价款为300万元，销售合同約定：

（1）销售大型机器设备一台；（2）标准安装服务；（3）18个月的售后技术支持服务。客户于2017年12月31日应向南方公司支付合同价款90万元，实际支付了60万元。南方公司于2018年1月1日交付并为客户安装机器设备，该服务为标准安装服务，不涉及对设备的重大修订与更改。该安装服务也经常由其他企业提供。南方公司也向其他客户单独销售上述项目，大型机器设备的单独售价为292.5万元，标准安装服务的单独售价为4.5万元，18个月的售后技术支持服务的单独售价为12万元。以上售价均不含税。

（一）基于新收入准则的“五步法”模型分析

第一步：识别与客户之间的合同。

本例中，南方公司与客户订立的是机器设备销售合同，合同约定南方公司交付并为客户安装机器设备，且为客户提供的是标准安装服务，该服务不涉及对设备的重大修订与更改。这份合同明确了所转让商品相关的支付条款和合同各方与所转让商品和提供劳务的相关的权利和义务，该合同具有商业实质。

第二步：识别合同中的各单项履约义务。

新收入准则第九条明确规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时点履行，还是在某一时段内履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。识别合同中的单独履约义务要点是关注商品或服务是否可明确区分。

本例中，南方公司这份销售合同的单独履约义务有三项：（1）销售大型机器设备；（2）安装服务；（3）售后服务。

第三步：确定交易价格。

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。确定“预期有权收取的金额”时，应当考虑各个行业特性、客户的特定说明和合同的有关规定等。如给客户打折，这种情形下就要按折扣后的金额确认交易价格。

本例中，合同不含税总价款为300万元，即为交易价格。

第四步：将交易价格分配至单项履约义务。

新收入准则第十四条明确规定，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，将销售合同金额总价按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，分摊至合同各单项履约义务的交易价格计量收入。

本例中，南方公司这份销售合同的不含税总价款为300万元，其中：大型机器设备的单独售价为292.5万元，标准安装服务的单独售价为4.5万元，18个月的售后技术支持服务的单独售价为12万元，以上售价均不含税。单独售价分摊表见表1。

第五步：在企业履行履约义务时确认收入。

企业履行履约义务有两种实现方式，一种是属于在某一时段内履行履约义务（简称“时段履约”），另一种属于在某一时点履行履约义务（简称“时点履约”）。履约义务的实现方式不同，收入确认的方式也不同，如图2所示。

对于时段履约，新收入准则第十一条明确规定了需满足下列条件之一，即：（1）客户在企业履约的同时即取得企业履约所带来的经济利益，比如提供安装服务、租赁服务、旅游服务等大部分劳务行为，均符合此条件。（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品，比如房地产开发公司的预售房产业务，房地产开发公司通常是在交房前陆续收到房款。房屋预售阶段，客户已经拿到了房号，由于合同的限制，该商品具有不可替代性，房地产公司不能轻易地将该商品用于其他用途。该业务符合某一时段内履行履约义务的规定，可以在预售之后，按照履约进度确认收入。（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。比如销售方代收的住房维修基金、预期将退还给客户的款项和健身俱乐部“未消费”健身卡的收入确认问题。

对于时点履约，新收入准则第十三条规定企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入，即只有当客户获得主导该商品的使用权并从中获得几乎全部剩余利益的现时权利时企业才能确认收入。比如：商品销售收入确认问题。

本例中，南方公司基于新收入准则的收入确认与计量如表2所示。

综上所述，南方公司“五步法模型”案例应用如表3所示。

（二）基于新收入准则的会计处理

新收入准则在收入确认方面，更注重收入确认对企业资产和负债产生的影响。因此，新增了两个会计科目，如图3所示。

本例中，南方公司的会计处理如下（单位：万元）：

1.2017年12月31日，南方公司收到客户实际支付的60万元和10.2万元的税款（客户应支付合同价款为90万元），南方公司开具了增值税专用发票（该公司为一般纳税人）。这里假设南方公司是贸易公司，因此，销售机器设备并提供安装服务，按增值税税法规定，对于混合销售，各项履约义务适用的税率为17%。南方公司的账务处理如下：

借：银行存款 70.2

贷：合同负债 60

应交税费——应交增值税（销项税额）

10.2（60×17%）

2.假设客户截至2018年12月31日实际向南方公司支付了225万元的不含税价款和38.25万元税金（包括2017年12月31日支付的60万元不含价款及相应税金），同时合同约定尾款需要在2019年售后服务完成后才支付：

南方公司的账务处理如下：

借：合同负债 60

银行存款 193.05（225+38.25-70.2）

合同资产 71.12 （已转让商品或服务以履行履约义务收取对价的权利取决于时间经过以外的事项）

贷：主营业务收入——销售机械设备 284

——安装服务 4.37

——售后服务 7.75