涉案财务事实与涉案会计事实的比较研究

张倩 齐金勃

【摘 要】 涉案财务事实与涉案会计事实均属司法会计鉴定对象的构成内容，二者虽有密切联系，但有着本质的区别，司法会计鉴定工作者常将二者混淆，影响了鉴定质量。为进一步揭示司法会计鉴定对象的内容，保证诉讼案件司法会计鉴定结论的正确性和准确性，以分析财务事实与会计事实的区别为基础，通过对涉案财务事实与涉案会计事实的形成机制、构成内容和鉴定要素的系统比较，解析了二者在法律事实构成、鉴定目的、鉴定内容、鉴定程序、鉴定标准、鉴定意见等方面的本质区别。研究有助于完善和丰富司法會计鉴定理论，科学指导司法鉴定实践。

【关键词】 司法会计鉴定对象； 涉案财务事实； 涉案会计事实

【中图分类号】 F235.99 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）07-0149-05

近年来，随着社会经济的高速发展，经济涉财案件发案率呈几何式增长趋势，如贪污受贿、挪用公款、偷逃税款、证券欺诈、反倾销等。该类案件具有共同特点：第一，涉财，多涉及资金的流动和财产物资的转移；第二，与财务、会计活动有关联；第三，涉案主体多样，或为经济活动的经办人或经办单位，或为会计活动的经办人即财务会计专业人员等；第四，作案技术手法专业，涉财案件离不开财务会计专业人员的参与；第五，作案痕迹多隐匿于财务会计资料中。案件形成的财务会计事实往往是由于涉案人员行为所引发的结果，涉财案件的特点要求对其鉴定时，必须首先对司法会计鉴定对象进行科学地细分，明确具体鉴定事项。如果鉴定对象范围不明确，不仅会造成司法资源及人财物不必要的浪费，丧失提取有力证据的最佳时间，影响司法会计鉴定效率，而且会影响鉴定的质量。

一、辨析涉案财务事实与涉案会计事实的必要性

司法会计鉴定对象是指有待证需求且可鉴定的涉案财务会计事实。涉案财务会计事实由涉案财务事实和涉案会计事实构成。有待证需求是指案件中涉案财务会计事实有待证需求，可鉴定是指存在涉案财务会计资料[ 1 ]。

涉案财务事实与涉案会计事实在鉴定要求、鉴定标准和鉴定意见等方面均不相同，但由于案件中的会计事实与财务事实往往混杂在一起，二者形成也可互为因果关系，使得涉案财务事实与涉案会计事实难以分辨，鉴定实务中财务事实与会计事实鉴定的先后关系通常也易被忽略。实质上，财务事实鉴定与会计事实鉴定往往互为依赖，财务事实鉴定可以通过会计事实鉴定结果展开，会计事实鉴定也可以财务事实鉴定为既有前提。

分辨不清涉案财务事实与会计事实，采用不当的鉴定方法或标准，都可能导致鉴定结论错误，因此急需辨析涉案财务事实与涉案会计事实。

二、财务事实与会计事实的比较

区分财务事实与会计事实是比较和辨析涉案财务事实与涉案会计事实的基础。

（一）财务活动及财务事实

财务活动是指单位的资金运动及其引起的单位内部活动相关主体之间财产物资的转移和数额的变化情况，体现于财务收支、利润分配、税款缴纳、财务往来、工资结算等多个方面。财务活动涉及单位的资金筹集、投资、营运使用、分配收回等整个流程，对单位内部各部门、单位与员工、供应商与客户等都会发生一系列影响，资金运动引起的财务关系和财务活动，形成财务事实，通过原始凭证来表示。

法律视角下财务事实表现为经济业务发生的起因、主体、过程、结果。具体表现：经济业务发生的起因；财务活动（发生）的主体即经济活动发生的当事人、相关环节的执行人；财务活动的过程和行为，指具体的经济业务执行过程；财务活动的结果引起资金运动的调整、财产物资的转移及数额变化、债权债务关系的发生及导致财务资料的生成等。

（二）会计活动及会计事实

会计活动是记录和描述财务活动发生，反映财务活动所引起的资金运动的过程及结果。理论上讲，会计活动是会计人员根据原始凭证上反映的财务活动，遵从会计程序，采用会计语言和会计方法记录、反映单位的财务状况，核算单位的经营成果，提供会计信息，并监督企业单位经济活动的合规合法性。其活动的实质是将会计主体之财务活动的大量经济数据进行分类、加工和整理而成为会计资料，形成有效会计信息，提供给信息使用者。但客观上的会计活动之主体、程序、方法等往往与理论或会计准则、会计制度规定有异，甚至涉案。

法律视角下会计活动是将财务事实转化记录为会计事实的过程，即会计活动产生会计事实。会计事实由会计活动的行为人、会计活动行为过程、会计活动的结果等构成。具体表现：取得记录经济业务的原始凭证是会计活动开展的起因；出纳、会计主管、会计、仓库物资保管人员等行为人是会计活动的主体；会计核算过程即为会计活动整体流程；财务会计资料的生成是会计活动的最终结果。

（三）财务会计事实

财务会计事实是分阶段形成的。第一阶段，发生经济业务（也称财务活动）产生客观财务事实；第二阶段，通过会计活动在记录财务事实的同时生成会计事实。可见，财务会计事实由财务事实和会计事实叠加产生，是财务活动和会计活动共同作用的结果[ 2 ]。详见图1。

（四）财务事实与会计事实的联系与区别

由图1可知，财务事实与会计事实既有联系，更有区别。

1.联系

（1）两者都属于单位的经济活动范畴，共同反映整体经济活动的全过程；（2）活动结果皆表现为财务会计信息的产生及财务会计资料的形成；（3）两者间可能互为因果、互相牵连、互为影响，存在以对方为前提的可能性。

2.区别

财务事实表现为诸如财务舞弊金额、资产价值判定、财务收支问题、涉税问题、经营损益及留存收益问题等，会计事实则表现为会计处理行为过程及结果。二者不仅对象有差别，而且在产生阶段、执行主体、处理方法、生成结果等方面也不同，具体如表1所示。

三、涉案财务事实与涉案会计事实形成机制的比较

站在法学视角分析，财务会计事实产生于经济活动，根据活动的方式形成财务事实和会计事实，但能够上升成为司法会计鉴定对象的则只能是诉讼案件中所涉及的法律事实，即涉案财务会计事实。如前所述，涉案财务会计事实由涉案财务事实和涉案会计事实构成。所谓涉案即法律诉讼过程中案件涉及的相关问题。

（一）涉案财务事实的形成

财务活动引发财务事实的形成，根据与诉讼案件的相关性，可以分为涉案财务活动与非涉案财务活动。经济活动阶段出现涉案情况，形成涉案财务事实，具体可表现为活动主体涉案、活动过程涉案、活动行为涉案、活动结果涉案、活动中因果关系涉案等多种情形。司法会计鉴定所关注的必须为案件涉及的相关财务活动要素，因此需分辨与诉讼案件中财务活动无关的要素。涉案财务事实由涉案财务活动引致，涉案资金的运动、涉案物资的流转、涉案利润的变化等都是涉案财务事实的直接表现。

（二）涉案会计事实的形成

涉案会计事实是指涉案会计活动的主体、行为、过程、结果等内容构成的客观事实。会计活动引发会计事实的形成，同理根据与诉讼案件的相关性，也可分为涉案会计活动与非涉案会计活动。涉案会计活动引致涉案会计事实的出现，具体也可表现为活动主体涉案、活动过程涉案、活动行为涉案、活动结果涉案等。

（三）涉案财务事实与涉案会计事实形成机制的比较

1.联系

诉讼过程中需要提交司法会计鉴定的事项，必须为在法律诉讼环节案件涉及的单位财务活动及其引致的后续会计活动所形成的财务会计事实，即与案件相关联的财务会计事实，是案件的组成部分，因此命名为涉案财务会计事实。涉案财务会计事实的形成有财务活动涉案、会计活动涉案或二者共同涉案三种原因，对应表现为涉案财务事实、涉案会计事实和涉案财务会计事实[ 3 ]，见图2。涉案财务会计事实是发生的客观事实，并非财务会计资料所反映的书面事实，它需要通过分析求证、检查或通过鉴定去揭示。

2.区别

（1）形成路径不同。涉案财务事实由涉案财务活动引发，财务活动包括筹资活动、投资活动、营运活动、分配活动，活动期间属于诉讼案件涉及的相关主体的财务活动形成涉案财务事实；涉案会计事实由涉案会计活动引发，涉案会计活动主要体现为相关会计活动人员在会计确认和会计计量等会计账务处理过程中发生的活动，属于诉讼案件涉及的某些会计活动引发涉案会计事实的形成。因此虽同属于案件事实，且遵循涉案财务会计事实的形成规律，但形成的具体路径是有差别的。

（2）形成顺序不同。会计活动以财务活动的结束为起点，即财务活动是会计活动发生的前因，涉案会计活动的结果是将财务活动产生的财务事实转化为财务会计事实，对财务信息进行整理、加工和记录，形成书面财务会计资料[ 1 ]。

（3）形成基础不同。涉案财务活动多与资金运动、物资转移的轨迹有关，围绕资金运动、物资转移发生的原因、主体、行为、地点及结果展开，通过原始凭证来体现；涉案会计活动多与会计核算过程有关，围绕会计确认和会计计量展开，通过记账凭证及报表等会计资料体现。

四、涉案财务事实与涉案会计事实构成的比较

法律事实由法律行为主体、行为过程、行为结果、因果关系等要素构成，涉案财务会计事实是待证的法律事实，构成要素符合法律事实的要求，表现为涉案主体、涉案行为手段、涉案行为结果及因果关系等。

（一）联系

涉案财务事实与涉案会计事实同属司法会计鉴定对象内容的组成部分。财务会计事实由财务事实和会计事实叠加产生，是财务活动和会计活动共同作用的结果。涉案财务事实强调诉讼涉及的财务事项本身，关乎经济业务内容、过程和结果等；涉案会计事实则更多侧重于财务问题相关的会计处理及处理结果等。两者同属司法会计鉴定的对象范畴，有各自的独立性，同时彼此牵连互融，需要在具体司法鉴定过程中细分对待。

（二）区别

1.涉案法律主体不同

涉案财务事实的行为主体是涉案财务活动的经办人或当事人。财务活动行为主体形式多样，可以是业务人员、办公管理人员、行政勤杂人员、财务会计人员，还可以是法人、个人单位及活动关联者，会计主体间业务往来及资金流动的财务活动主体也包括在内，相关主体发生财务活动，取得反映经济业务的原始凭证；涉案会计事实的行为主体为涉案会计主管领导、会计部门负责人、会计人员或其他会计行为人等。涉案会计行为人通过会计专门（或自创）语言记录反映财务活动，即记录反映财务事实产生会计事实[ 4 ]。

2.发生时间、地点不同

两者虽都属于涉案财务会计事实范畴，但在法律事实构成要素之事实发生的时间地点不尽相同，分别表现为涉案财务活动发生时、发生地和涉案会计活动发生时、发生地。

3.发生过程及过程表现不同

财务活动涉案一般强调资金运动、物资转移、财务信息等是否涉案，具体分析资金流动的原因、方向、路径及方式等，属于涉案财务活动过程；会计活动涉案强调会计行为是否涉案，找寻资金运动的轨迹，具体分析涉案会计行为、涉案账务处理过程的准确性与真实性等，可以从会计确认和会计计量两个方面出发，挖掘不合规法的会计处理行为，属于涉案会计活动过程。

4.结果表现不同

财务活动涉案的结果即财务事实多表现为财务状况及财务数额的变化，如资产价值数额、存货结存数额、纳税数额等，财务活动引起相关客体财务状況的改变及财务指标额变化；会计活动涉案的结果即会计事实多表现为会计账务处理过程及处理结果，如会计分录、会计凭证、会计账户和会计报表存在问题，造成会计信息失真。

5.因果关系不同

涉案财务事实由涉案财务活动引致，涉案会计事实由涉案会计活动引致。详见表2。

五、涉案财务事实与涉案会计事实鉴定要素的比较

涉案财务事实与涉案会计事实在行为主体、发生时间、发生地点、过程和结果、因果关系等方面均存在差异，由此决定着二者在司法会计鉴定要素的构成也存在着差异。

（一）联系

同一案件中的司法会计鉴定可能只涉及单个财务事实或单个会计事实，也可能同时涉及多个财务事实或多个会计事实，还可能涉及针对财务事实和会计事实交叉内容的鉴定。基于涉案会计事实的司法会计鉴定能够为涉案财务事实的鉴定提供必要的支持，可利用会计处理结果的鉴定意见来佐证相关财务事实。

（二）区别

1.鉴定目的

同作为司法会计鉴定对象，二者的鉴定目的共同表现为探求还原事实真相，查找漏缺问题，但由于构成基础不同，涉案财务事实鉴定更多表现为追求还原财务事件真实状况，而涉案会计事实鉴定多为还原会计事件真实状况。

2.鉴定内容

涉案财务事实鉴定内容多为财产数额、财产价值、财务往来等，即“财务类问题”；涉案会计事实鉴定内容为会计账务处理过程及结果，即“账务类问题”[ 5 ]。诉讼涉及的会计事实是独立于财务事实之外的问题，其内容不是确认经济业务本身的内容、过程和结果，而是与这些财务事实问题有关的会计处理及处理结果是否真实、正确、合规的问题。

3.鉴定标准

涉案财务事实鉴定遵循的标准来源于规范经济活动的法律、法规、制度、政策等财务标准，涉及各类财务价值、财务运行、财务指标的判断方法等方面；涉案会计事实鉴定遵循的标准来源于规范会计处理事项的法律、法规、制度、政策等会计标准，涉及各类会计要素的确认、计量和披露的判断方法等方面。

4.鉴定程序

进行涉案财务事实司法会计鉴定，主要表现为财务状况或财产数额的确认等方面，包括如资产价值鉴定、业务往来数额鉴定、投资收益或损失数额鉴定、账务流动金额鉴定、税收款项问题鉴定、利润及留存收益鉴定等。鉴定事项是根据诉讼案件提出的鉴定要求进行选择的，两者不存在前后承接的逻辑关系；而针对涉案会计事实进行司法会计鉴定，则是按照既定的会计核算顺序，遵循建账—记账—算账—报账各个环节流程，进行诉讼案件中涉及的会计问题鉴定。虽然根据需要待鉴定的会计问题可单独进行并针对鉴定事项出具鉴定意见，但由于前后环节彼此具备逻辑关系，因此在会计事实问题的鉴定上，鉴定过程会表现出前后承接关系，具体问题需结合会计处理过程一并考虑。

5.鉴定意见

涉案财务事实鉴定意见侧重财务数额的确认，涉案会计事实鉴定意见侧重会计处理及其处理结果的评价。

涉案财务事实司法会计鉴定与涉案会计事实司法会计鉴定区别详见表3。

司法会计鉴定对象的深入分析与准确定位，一直是我国司法会计理论界研究和讨论的重要问题。本文是笔者在研究司法会计鉴定客体对象的形成机制[ 2 ]、司法会计鉴定对象的特性及其内容体系[ 1 ]、司法会计鉴定对象与会计对象区别与联系[ 4 ]的基础上，进一步对司法会计鉴定对象的构成内容——涉案财务事实与涉案会计事实进行内部对比分析，旨在辨析二者的本质区别，准确科学地界定出司法会计鉴定对象的内涵。这既是司法会计鉴定对象的系列研究成果之一，也是前期研究成果必要的补充。

本文在辨析财务事实与会计事实区别的基础上，提出了涉案财务事实与涉案会计事实在形成机制、构成内容和鉴定要素等方面的差异，以正确区分涉案财务事实和涉案会计事实，促进我国理论界对司法会计鉴定对象的进一步理解，同时在实务操作环节中对司法会计鉴定具体内容、方法、技术也有一定的指导意义。

【参考文献】

[1] 齐金勃.司法会计鉴定对象的特性及其内容体系[J].河北大学学报，2017（1）：133-144.

[2] 齐金勃.论司法会计鉴定客体、对象及其标准体系[J].会计之友，2012（1）：4-8.

[3] 霍宪丹.司法鉴定学[M].北京：北京大學出版社，2014：381.

[4] 齐金勃.司法会计鉴定对象及其与会计对象的辨析[J].会计之友，2017（7）：58-61.

[5] 于朝.司法会计鉴定实务[M].北京：中国检察出版社，2014：15.