互联网企业无形资产会计确认的困惑与策略

陈益云

【摘 要】 当今互联网企业正以惊人的速度发展，一大批互联网企业如微信、支付宝、滴滴打车、优酷等正在改变我们的生活，随着网民的不断增加，互联网企业无形资产正逐渐赶超固定资产成为创造价值的主要力量，可现行的无形资产会计理论却严重滞后且国内外有关无形资产的研究缺乏从行业角度进行分析，尤其互联网行业这方面的研究基本上是空白。文章将实证分析与描述性统计相结合，通过对互联网企业无形资产会计确认的现状描述、问题分析，探索了更加合理的确认与计量方式，以提高互联网企业输出会计信息的质量，这对互联网企业建立持久的竞争优势无疑具有重要的意义。

【关键词】 互联网企业； 无形资产； 研发； 确认； 信息质量

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）07-0042-04

一、引言与文献回顾

现今，互联网企业正以惊人的速度发展，一大批互联网企业如微信、支付宝、滴滴打车等正在改变我们的生活。据统计2010年中国的网民数仅为0.23亿，而在短短的几年间网民数以惊人的速度发展，截至2016年底中国网民数为7.31亿，具体情况如图1所示。互联网企业已渗透到世界的每一个角落，这些企业从诞生之日起就与传统企业显著不同，即无形资产是企业生存竞争的核心。可现行的无形资产会计理论却严重滞后，使得互联网企业的无形资产会计确认面临诸多困惑，因此有必要对其进行探讨。

国外关于无形资产会计研究的主要有Lev和Amir（1996），Leandro Manuel和Paloma（2000），YFuentes，C.Molinero和Cinca（2001），Goodwin（2003），Ritter和Wells（2006），Niculita（2012）等，这些研究是先理论后实证。理论研究主要关注无形资产确认范围与计量方法，结论是要扩大确认范围和改善计量方式；实证研究主要是关注研发支出、无形资产的不同种类以及无形资产与公司盈余和股价的关系，结论是无形资产能够改善企业的盈利能力，也就是说无形资产具有价值相关性。

国内对无形资产会计研究起步较晚，定性分析的主要有苑泽明（2000），王继仓、郝华荣（2003），黄宏辉、黎玉琴（2005），谢新安（2005），史志贵（2006），赵文娟（2007），苑泽明、李元祯（2013）等。这些分析主要集中在无形资产的确认范围和合理分类上，主要观点是我国新会计准则颁布后，无形资产相关规定虽与国际会计准则不断接近，但依然存在确认范围窄等问题。定量分析主要是以薛云奎、王志台（2001）为代表，通过选取上交所上市公司为样本，对无形资产的价值相关性进行了检验，为国内无形资产的实证研究开辟了道路。后来的實证研究多以其为参考，并且通过对不同无形资产的分类研究，发现企业中不同的无形资产对企业的价值影响是不同的。

综上所述可以看出，现有的国内外研究都缺乏从行业角度研究无形资产，尤其是互联网行业这方面的研究基本上是空白。因此研究互联网企业的无形资产确认具有学术和应用上的双重意义。

二、无形资产确认影响信息质量的基础理论分析

本文的分析是基于两个基础理论，即信息不对称理论和有效资本市场理论。信息不对称理论是阿克洛夫在20世纪70年代初提出的，该理论的基本内容是在进行市场活动中交易各方对信息的掌握程度是不同的，信息掌握得越充分在交易中越能处于有利地位。有效资本市场理论是法玛教授1965年在对信息与证券价格的研究后提出的，该理论的基本内容是如果有用的信息以不带任何偏见的方式全部在证券价格中得到反映，那么可以认为市场是有效的，该理论根据价格对不同信息的反映程度将市场分为弱式有效市场、半强式有效市场和强式有效市场三类，信息集与有效市场形式的关系如图2所示。

理论研究显示，目前无形资产确认范围过窄，不符合会计信息质量的相关性要求，由此产生的后果是导致企业无形资产的流失，造成披露的无形资产信息不是所有信息；另外研发费用计量的可操作性差，导致披露的无形资产信息无法代表其真实的价值，相关的信息未被反映，这些都严重地降低了无形资产的信息质量，这种信息属于有效资本市场理论中的半强式有效市场，而不是强式有效市场，信息的不对称和会计信息集的不完全性会误导投资者，使投资者错误地做出决策[ 1 ]。

三、无形资产在互联网企业发展中的重要性分析

（一）无形资产比有形资产更具有竞争力

美国德克萨斯大学互联网研究中心给互联网企业下的定义是，那种全部或大部分营业收入直接从互联网中获取的企业。可以看出互联网企业最重要的特点是依赖于互联网，传统企业中材料的采购、加工和产品的销售活动占主导地位，无形资产占的比重低且简单。互联网企业与传统企业相比有许多新的资源，如网站访问量、App下载次数、弹窗及广告，这些都是非常重要的无形资产[ 2 ]。百度、腾讯和阿里巴巴之所以能成为互联网企业的佼佼者，就是因为其数量惊人的网站访问量，显然在互联网企业中网站访问量这类无形资产比办公楼等有形资产更显重要。可以说互联网企业主要是靠无形资产支撑的。

（二）无形资产是产品成本的主要组成部分

传统企业产品的成本由制造成本、人工成本、材料成本构成，其中制造成本约占总成本的15%，人工成本约占总成本的20%，材料成本约占总成本的65%。而互联网企业是以知识形态为支撑的，知识产权成本是产品成本的重要构成部分，并且在企业支出中所占的比重逐步增大[ 3 ]。以基础型互联网企业华为、苹果为例，对其手机成本进行估算得知，手机芯片的直接材料成本仅占总成本的13%，而研究、开发和试验等无形资产成本却高达70%。例如，一台iPhone 7的材料和零部件等有形成本，即制造成本约为225美元，但是它的市场价格却高达649美元，主要原因是其知识类无形资产成本高。

（三）研发类无形资产支出比重高于传统企业

互联网企业较传统企业最明显的区别是研发的高强度投入，且该项支出成为企业经常性的费用，研发支出占营业收入的比重明显高于传统企业，甚至比国家规定的高新技术企业还高[ 4 ]。例如，国家对高新技术企业研发支出规定近三个会计年度研发支出占销售收入的比是：当销售收入小于5 000万元时其比例不低于6%，在5 000万元至20 000万元时不低于4%，在20 000万元以上时则不低于3%。从表1可以看出互联网企业华为、微软、Google、三星的研发占比远远高于国家对高新技术企业的要求。

四、无形资产确认的缺陷影响会计信息质量分析

（一）确认为无形资产的项目偏窄，使得会计信息失真

美国评估公司将无形资产分为23项，我国评估公司将其分为12项，而确认为会计上的无形资产仅6项，即专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权。可见我国无形资产的内容是严重偏窄的[ 5 ]。我国互联网企业可分为基础型、服务型和应用型3种，具体情况如表2所示。服务型企业主要依赖于软件的开发，如用友财务软件，这些软件如果销售都会取得“电子出版物”版权，因而归于著作权，如果是自用或随产品授权客户使用则归于非专利技术。但对于应用型和基础型互联网企业而言[ 6 ]，其域名、网站访问量是至关重要的资产，是企业价值创造的驱动要素，可现行的会计准则并没有将其列为无形资产。

（二）确认的无形资产与实际不符，使得会计信息失真

根据企业会计准则第6号——无形资产的规定，确认为无形资产的项目包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权。在互联网企业中自主研发或者外购的专利权、非专利技术本应在企业的无形资产中占据较大份额，但对互联网前10的企业无形资产分布情况进行统计显示这些项目并没有占大比重，具体情况如图3所示。从图3看出无形资产项目中最大份额的是土地使用权，占比41%，自主研发的专利与非专利技术占比39%。对于互联网企业而言，外购和自主研发的产权才是其核心的竞争力，但从图3可以看出其比土地使用权比重要低，这种分布明显与事实不符[ 6 ]。根据工信部发布的2017年中国互联网企业榜单可知腾讯、阿里巴巴、百度连续五年位居前三，显然这些企业并不是因为其强大的土地使用权而闻名的，所以财务报表中确认的无形资产信息与实际情况不符合，属于有效资本市场理论的弱式有效市场。

（三）研发支出确认不科学，致会计信息失真

现行准则将研发分为研究与开发两阶段，研究阶段的支出全部计入费用，开发阶段中对于符合条件的则予以资本化，即计入无形资产。互联网企业区别于传统企业最大的特点是其研发的高比例投入，按此推断企业无形资产占资产总额的比重应较高才算正常，可从表3、表4得知，无论在国内还是在国外上市的企业该比重除乐视、携程高一点外，其他企业都很低，有些甚至不到1%，究其原因是研究和开发阶段的区分缺乏具体量化指标，在实际操作过程中依赖于会计人员的主观判断，因此有些企业为了节省成本或者出于盈余管理的目的将本应计入无形资产的计入管理费用，使得企业的无形资产被严重低估。

（四）确认科目单一，不能真实反映无形资产的实际价值

现行的资产负债表对有形资产进行了详细的反映，这种安排明显是把有形资产作为主要资产，而将无形资产作为次要资产进行管理的。具体表现在资产负债表中只设置“无形资产”一个项目，而没有设置反映无形资产摊余价值的项目，其后果是无法反映无形资产的实际经济价值，这种过于简单的反映不利于报表使用者了解企业的信息。另外在无形资产的业务核算中也只设置1个科目，很多与无形资产有关的业务都没相应的科目归集，如在处置无形资产时并没有像固定资产那样专门设置过渡性账户，即固定资产清理账户，负责整个清理过程中发生的费用和收入。

五、改善互联网企业无形资产确认提高信息质量的策略

（一）扩大无形资产的确认范围

无形资产确认缺陷导致的后果：一是使得会计信息不能真实反映企业受托责任的履行情况，因为管理层所创造的价值不能在会计报告中加以反映，而这些资源恰恰是互联网企业最具价值的资产。二是这种低估企业资产会导致管理者的短期行为，不利于投资者预测企业未来的成长性和投资价值，不利于投资决策。因此有必要扩大无形资产的确认范围。

1.将域名确认为无形资产

随着互联网的发展，域名的作用越来越明显，一个好的域名往往蕴含着巨大的商业价值，域名甚至被视为公司的商标，是企业或品牌形象的塑造者。例如：苹果公司的域名apple.com，有人估计苹果公司即使倒闭了就凭其域名还值几百亿美元；域名360.com是奇虎360公司花费1.1亿元从国外电信运营商沃达丰手中收购的，360公司在域名保护上可谓不遗余力，在拥有360.cn的情况下依然斥巨资买断.com域名。可见域名对互联网企业的意义非同一般，因此应将域名确认为互联网企业的一项无形资产。

2.将网站访问量确认为无形資产

网站访问量是描述用户访问网站的数量以及所浏览的网页数量的指标，它能从客观上反映企业的市场占有率，反映企业的受欢迎程度和该网站的价值度。一个互联网企业如果没有一定的网站访问量作为基础，就不可能引领企业发展到一个更高的台阶。从表5和表6可以看出网站访问量与企业的业绩几乎是完全正相关，网站访问量排前3的企业业绩也是排前3，可见网站访问量是互联网企业一项非常重要的无形资产，因此有必要将其确认为无形资产。

3.将人力资源确认为无形资产

在互联网企业中人力资源是很重要的资源，人力资源的价值包括两部分，一是知识产品的价值，二是知识拥有者本身的价值。现行的会计准则只承认知识产品的价值，如专利权、商标权归入无形资产，可并没有将知识拥有者本身的价值归为无形资产而是将其列入成本费用，这严重低估了企业的无形资产。当今互联网企业越来越重视人力资源的投入，如智联招聘等人力资源公司的崛起就是企业重视人力资源的表现。为此应将人力资源纳入无形资产核算范围。

（二）改变无形资产的确认条件

基于可靠性、谨慎性原则的考虑，现行会计准则在确认资产时要求“该资产的成本能够可靠计量”，即资产要求以历史成本进行计量，但是无形资产是不同于有形资产的，有些是不能用成本来衡量的。以腾讯为例，目前公司的总市值已超过1.4万亿港元，该公司没有与其市值相当的机械设备、土地房屋或者著作权与专利权，以成本计量无形资产的方法显然不妥。投资者认同这家公司并愿意给其较高的估值，原因是其所拥有的数以亿计的网站访问量，取得数以亿计的网站访问量所付出的成本是无法计量的，但网站访问量给公司带来的利益是可以估算的，因此有必要在无形资产确认条件上创新。创新中需摒弃基于可靠性原则下要求成本可靠计量的条件，立足相关性原则，立足资产是给企业带来经济利益的资源和会计的目标是为信息使用者提供决策有用信息原则，基于此需建立以体现价值为目标的无形资产计量方法，即以公允价值计量而不是历史成本作为其计量方法。

（三）规范研发费用的处理

从表3和表4可以看出我国无形资产占总资产的比重低，主要原因是无形资产确认的规定使得很多无形资产游离于报表之外。研发支出是资本化还是费用化一直以来没有明确的标准，相关的处理比较随意，为此有必要对资本化的支出根据不同行业的实际情况做出分门别类的限制，在资本化支出金额与营业收入、净利润等指标之间设定比值，要求不得低于或高于一定的比例。另外应将研发费用单独核算，将研究费用与其他管理费用进行区分，在管理费用下专门设置“研发费用”，以更加清晰地了解研发费用的规模，避免企业利用研发支出操纵利润。

（四）增设与无形资产有关的会计科目

1.增设“域名”“网站访问量”“人力资源”明细科目

受现行会计准则的限制，在当前会计报表中列示出的无形资产只有6项，很多无形资产都被排除在财务会计系统之外，体现为表外资产[ 7 ]，这有悖于企业会计目标，因此应该将域名、网站访问量、人力资源纳入核算范围中，并将其设置为无形资产的二级明细进行分类核算。

2.增设“无形资产清理”科目

在无形资产的业务核算中只设置“无形资产”和“累计摊销”两个会计科目，导致一些与无形资产有关的业务没有相应的科目归集，如处置无形资产时并没有像固定资产那样专门设置过渡性账户“固定资产清理”，以管理整个清理过程中发生的费用和收入。为了能清晰地反映清理过程以更详细地反映无形资产的价值，有必要增设“无形资产清理”科目。

3.在报表中增设“累计摊销”“无形资产净值”“研发成本”项目

现行财务报表是有形资产处于主要地位而无形资产处于次要地位，在报表中只有“无形资产”一个项目，没有反映无形资产摊余价值的项目，没有像固定资产那样循序渐进地反映其原值、折旧额、减值额及净值。这种安排的后果是无法真实地反映无形资产的实际经济价值和收益状况，因此有必要在财务报表中增设“累计摊销”“无形资产净值”“研发成本”项目详细列示无形资产的状况。

【参考文献】

[1] 周冉冉.无形资产确认与计量对会计信息质量的影响研究[D].山东财经大学硕士学位论文，2016.

[2] 陈洁，苑泽明.基于价值链的高新技术企业无形资产竞争优势研究[J].现代财经，2008（6）：90-91.

[3] 吳满云.知识经济对无形资产会计的冲击与创新[J].湘潭师范学院学报（社会科学版），2009（3）：66-67.

[4] 苑泽明，王红.自主创新、知识产权与无形资产价值管理[J].当代会计，2014（2）：8-9.

[5] 蒋琰.论无形资产会计的创新[J].财会月刊（理论），2007（4）：8-9.

[6] 宋佳英.我国互联网企业无形资产确认与计量研究[D].北京交通大学硕士学位论文，2016.

[7] 向显湖，刘天.论表外无形资产：基于财务与战略相融合的视角[J].会计研究，2014（4）：3-9.