关键审计事项的披露特征与思考——以2017年审计报告为例

阚京华 刘超宇

一、引言

自20世纪40年代标准的审计报告模式形成以来，审计报告已经演化成了合格不合格（pass/fail）的标准模式。标准的审计报告模式有便于比较和理解的优点，但由于社会经济的不断发展，其模式的弊端日益凸显。美国的安然和世界通讯，澳大利亚的HIH保险和OneTEl的突然崩溃，使得资本市场对于审计的功能越来越失去信心（Keith A.Houghton et al.,2010)。在上述事件中，审计人员虽然出具了审计意见，但在审计报告中既没有对公司持续经营的可能性进行提醒，也没有对其在审计中的发现进行说明，审计工作的价值没有得到体现。同时，传统的审计报告模式由于格式固定，并且以审计意见为核心，从而产生了审计期望差距（audit expectation gap)的问题。审计期望差距会减少审计报告相对其使用者的价值，甚至使得审计报告在报表使用者眼里成为形式需求。面对审计报告的尴尬局面，一个有效的解决办法是审计师提供额外的信息（Robin Litjens et al.,2015)。

针对传统审计报告模式的弊病，国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）对审计准则进行了修改，在审计报告中添加关键审计事项（key audit matters)是IAASB关于审计报告准则变革的一部分，在2014年9月表决通过，于2015年1月15日发布，为国际审计准则的第701号（ISA701)。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）2017年6月1日，发布《审计师出具无保留审计意见时的财务报表审计报告》（The Auditor’s Report on an Audit of Financial Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion）的最终版（final standard）。PCAOB审计报告最重要的一项变革也是要求在审计报告中沟通重要审计事项（critical audit matters），提高审计报告的信息含量和透明度。

顺应国际审计准则的变革，我国于2016年拟定了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，其内容延续了IAS701中的一系列规定并作出了个别修改，于2017年1月1日起在A+H股公司的审计业务中实施。

关键审计事项是针对传统审计报告信息含量和审计流程的透明度问题提出的，能够改善报表使用者对于审计报告的看法，提升审计对于市场有效性的作用。关键审计事项通过对审计工作的详细叙述，对传统的审计报告模式是一种突破性的改进。本文以2017年披露的93家含关键审计事项的审计报告为例对关键审计事项进行分析，并对审计实践提出建议。

二、关键审计事项的确认和披露

关键审计事项是注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，并且应当从与治理层沟通的事项中选取。由此可见，关键审计事项的重点在于确认和披露，以及与治理层的沟通。

我国的审计准则并没有采取列举法的方式详细列出关键审计事项的范畴，只给出了确认关键审计事项的三条定性的判断原则：（1）按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；（2）与财务报表中涉及重大治理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计)的领域相关的重大审计判断；（3）本期重大交易或事项对审计的影响。因此，关键审计事项的确认应当是公司治理层和审计人员沟通的结果，考虑与确认与披露关键审计事项相关的潜在责任和成本，并需要经过与公司治理层的讨论。

关键审计事项的披露要求来源于信号理论。根据信号理论，审计工作本身需要传递出一种信号，这种信号有助于降低内外部信息不对称所带来的对于企业价值的影响（Clemente KISS et al.,2015）。通过披露关键审计事项，说明该事项被确认为关键审计事项的原因、审计人员在审计中的应对以及审计判断过程和相关审计工作，是向外部投资者释放一种积极的信号。这种信号能够缓解信息不对称的问题，提高市场有效性，降低审计期望差距，从而体现了审计工作的本质要求。

关键审计事项以与治理层沟通的事项为起点，只有在其公布的不利后果会超过公共利益才不予以公布（例如对于商业实体或者商业秘密的损害，或者影响到了企业的谈判地位)。与治理层的沟通是必要的，能够保证关键审计事项的相关性以及维持双方的利益需求。除了以与治理层沟通为基础之外，关键审计事项的确认和披露也依托于合理保证的定义（Backof A.,2015)和会计准则的精确度（Gimbar et al.,2016)。

总体来看，关键审计事项体现了审计准则改革的要求，一方面能够减少注册会计师和利益相关者的信息差，重建利益相关者对于审计的信心，维持其对于市场有效性的作用；另一方面也对注册会计师的部分责任进行了叙述，提高了审计报告的透明度，并且对注册会计师的执业水平提出了新的要求，体现了注册会计师的职业素养。

表1 关键审计事项披露数量

表2 关键审计事项披露完整性情况

表3 被审计单位行业状况

图1 关键审计事项披露的类型

三、关键审计事项披露总体情况与披露特征分析

本文以2017年披露的93家A+H股含关键审计事项的审计报告为对象，从关键审计事项总体状况和具体特征两个维度进行详细分析，具体特征从信息披露的完整性、独特性、利用专家工作的情况、人称特征、评价问题、信息归类以及持续性问题展开。

何为优质？韩光曙分析称，医院是救死扶伤的场所，必须尊重生命，对生命有敬畏感。“乞丐与王子平等”的济世情怀在医院传承百余年。“但若仅强调平等，机械地完成工作也可以。鼓楼医院希望的是，在提供治病救人服务的同时，让患者感到温馨。”

（一）关键审计事项披露总体情况

披露关键审计事项的93份审计报告均为无保留意见，其中92份为标准的无保留意见，1份为带强调事项段的无保留意见。93份报告中共包含234个关键审计事项，涉及11个行业。每份审计报告披露关键审计事项1—5件，不存在进行了相关工作后未识别关键审计事项的情况，披露数量见表1。

图1显示了关键审计事项的类型，本文将关键审计事项分为11类，其中贷款、应收账款、长期应收款的减值事项最多，达到了40件；数量较多的还有收入相关的事项、固定资产在建工程减值以及长期股权投资（包括商誉减值）相关的事项。(二)关键审计事项披露特征分析

1.关键审计事项披露完整性特征我国审计准则明确规定了关键审计事项的披露应当包括两部分：某一事项被确认为关键审计事项的原因和审计应对。93份审计报告均披露了针对关键审计事项采取的审计应对，但对于事项被确认为关键审计事项原因的披露则有明显的不足。234个关键审计事项中有172个事项中有专门的原因段落，置于关键审计事项描述的段落中。而剩下的62个事项，虽然绝大多数对确认原因进行了说明，但原因段则用其他的方式进行了替代；还有极少数审计报告只说明了管理层对于关键审计事项的处理，只字未提确认事项为关键审计事项的原因，关键审计事项披露的完整性情况见表2。

披露事项被选为关键审计事项的原因是准则的要求，没有明确的原因段可能会影响报表使用者的判断。因此对于确定关键审计事项的原因段应该存在于关键审计事项的描述之中，是关键审计事项的披露完整性的要求。

2. 关键审计事项涉及专家工作的情况

关键审计事项涉及的专家在目前的披露中包括了内部控制专家、估值专家、法律专家、税务专家、精算专家等。专家工作提高了审计工作的可信度，同时第三方专家工作更成为审计质量的额外保证。当关键审计事项涉及外部专家时，专家的参与程度和披露程度影响关键审计事项对审计师的责任(Kelsey Brasel et al.,2016)。在234个关键审计事项中，有76个事项说明其利用了专家工作，其中有20个事项涉及利用第三方专家的工作，但没有事项提及利用的第三方专家的具体名称。审计人员可以合理利用专家工作来减轻自身的责任，但同时要避免专家工作的滥用。专家工作特别是来自会计师事务所内部的内部控制专家的工作几乎适用于所有的关键审计事项，其对于责任的影响可能不显著。当利用专家工作成为披露关键审计事项应对中的一个常见内容时，其对于审计师责任的影响也会大大减弱。

3.关键审计事项独特性特征

4. 关键审计事项披露人称特征

在一般的审计报告叙述中，由于审计属于第三方鉴证活动，所以出具的审计报告中描述被审计单位应该以xx公司来进行说明，但在关键审计事项的说明中出现了用“贵公司”指代被审计单位的情况。根据准则的相关规定，关键审计事项应该与治理层进行沟通，而沟通的过程并不要求强制披露。这种以“贵公司”代指被审计单位可以告知报表使用者会计师事务所已经遵守了准则的规定与被审计单位进行沟通，是一种传递信息的方式。但同时，信息的传递对象变成了被审计单位的治理层，这与关键审计事项应该为外部报表使用者提供信息的要求不符。在93份审计报告中，有7家审计报告中关键审计事项是面向治理层的。关键审计事项披露的人称不同，对事项的叙述方式不同，可能会对关键审计事项的披露的可理解性以及信息价值产生一定的影响。

5.是否涉及管理层评价问题

在关键审计事项的准则中，并没有要求在关键审计事项的披露过程中对企业管理层的结论进行评价。在93份审计报告中，有26份审计报告中的关键审计事项对管理层的处理给出了肯定性的评价。按照准则要求，关键审计事项以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。在这26份审计报告中，对管理层评价段都出现在关键审计事项审计应对段中，正面评价了管理层对于事项的处理。由于关键审计事项披露本身就可能会产生注册会计师对于关键审计事项中审计师评论滥用的问题(PCAOB,2011)，这种做法是否为审计评价滥用应当予以关注。

6.财务信息和非财务信息特征

财务信息与财务报表的内容高度联系，但非财务信息却可以存在于表外，关键审计事项为披露非财务信息提供了可能。根据准则，内控或者特定的技术问题等非财务事项可能导致重大错报或者直接与重大交易和事项相关，所以可以作为关键审计事项披露的内容；除此之外，在关键审计事项审计应对的披露中会涉及部分非财务信息。在93份含关键审计事项的审计报告中，2份报告披露了只含非财务信息的关键审计事项，其审计应对体现了审计工作的专业性。虽然非财务信息是否具有信息价值仍在讨论中，但对于非财务信息的关键审计事项的披露问题应该继续关注。

7.当期与非当期特征

披露关键审计事项将成为审计报告中不可或缺的一部分。某些关键审计事项年年都可能发生或者持续存在，但对于审计工作的重要性却不会减弱，这些事项可以预见每年都可以确认为关键审计事项。但如同长期不变的审计报告的模式，这样的做法会导致审计期望差距不断扩大，审计报告的信息价值随之减少。保持事项的“新鲜度”对于维持信息的价值来说十分重要。在234个关键审计事项中，只有19个关键审计事项是不可持续的，可以预见以后年度不会再单独作为关键审计事项，例如只存在于某会计年度的并购重组等。关键审计事项没有发生变化也会导致其确认和披露也不会发生重大变化，会造成没有提供本应该随着会计年度更替而改变的信息，难以体现关键审计事项的信息价值的后果。为了避免关键审计事项信息价值的流失，其选取应该更注重时效性和重要性的平衡。

四、结论与思考

（一）关键审计事项信息价值的不确定性

关键审计事项的核心问题之一是其是否能提升审计报告的价值。以上市公司出具的93份含关键审计事项的审计报告来看，其形式和内容的差异很大，数量和质量也参差不齐，对于其是否能产生信息价值仍有疑虑。关键审计事项的初衷是解决审计报告信息含量不足的问题，减少因为审计期望差距而产生的审计报告价值长久低下的问题。但是关键审计事项不是定性的信息，它能否产生价值受到诸多因素的影响。首先，由于关键审计事项的披露在未来是属于强制的，强制披露对于信息价值的影响与公司所处的市场相关，与公司本身规模相关；其次，关键审计事项高度依赖于审计人员的职业判断，对于事项的信息价值在审计人员和报表使用者之间本身所有差异，甚至有学者认为信息价值与报表使用者的身份也有关（Christine Gimbar et al,2016)；再次，由于关键审计事项提供了部分非财务信息，非财务信息价值的问题存在争议；最后，关键审计事项的实际披露过程中会遇到各种各样的问题，比如事项固定化、人称特征、独特性问题以及因信息的相关性产生的二次猜测问题等，都会对其本身信息价值存在影响。关键审计事项是否具有信息价值以及如何通过披露特征体现关键审计事项的信息价值，值得思考。

（二）可能引发的会计师事务所审计责任与审计风险的变化

针对93份审计报告关键审计事项披露特定的内容与审计责任的关系进行分析：利用专家工作，或者使得关键审计事项与精确的会计准则挂钩，又或者披露格式化的审计工作可能导致审计责任的减少；而管理层的评价性段落反过来明确了对于特定项目、特定工作的责任。披露关键审计事项提供了关于事项的审计工作的信息，这些信息可以成为被审计单位的保险，在被审计单位因虚假陈述作为被告时会计师事务所可能因为这些事项承担连带责任。在关于披露关键审计事项是否会对会计师事务所产生额外的法律责任时，外国的学者有着不同的观点。针对特定事项，专家工作的利用和披露程度，是否使用格式化的语言，会计准则的精确度，披露的信息是否与重大错报相关，披露的信息是否构成欺诈以及披露的信息是否与公司高度相关都会影响到其对会计师事务所的责任。无论会计师事务所在报告中主动承担责任还是试图规避责任，对于关键审计事项的披露问题，如何在提供有效信息的同时减少可能的诉讼风险，如何将责任在不同主体之间划分，需要持续关注。

（三）关键审计事项确认的科学性与准确性

93份审计报告对于关键审计事项确认都是根据我国审计准则中关键审计事项的确认原则来确认的。根据确认原则，关键审计事项应当在重大错报风险较高的领域、治理层判断的领域、重大交易或事项的领域三个领域中选取，并且要与治理层进行沟通。PCAOB（2017）审计准则指出，关键审计事项首先应当在与审计委员会沟通的事项中选取、其次应当涉及对财务报表“重要”的账目或披露、最后应当在“特别具有挑战性，主观性或复杂性的审计师判断”的事项中选取。对比中美审计准则可以看出，我国审计准则对于关键审计事项的确认给出了三个平行的领域，并要求将事项与治理层沟通；而PCAOB制定的审计准则是将关键审计事项的确认看作是一个递进的过程，并且把沟通放在了首位，着重强调了审计师职业判断的重要性。关键审计事项的确认是一个复杂的过程，其中必须体现出审计人员的专业性以及执业的严谨性。

除了原则性定义外，PCAOB（2017）还具体说明了关键审计事项确认需要考虑的因素：审计师对重大错报风险的评估；在确定或实施审计程序以解决问题或评估审计程序实施结果方面，审计师的主观性程度；应对此事项所需的审计工作的性质和程度，包括所需的专业技能或知识的程度，或者需要与审计项目组之外的人员进行磋商的事项；审计师判断的程度与财务报表中涉及治理层应用重大判断或估计的领域，包括具有重大不确定性的估计；重大异常交易的性质和时间，以及与这些交易相关的审计工作和判断的程度，就此事获得的审计证据的性质。

如果没有一个专业严谨的关键审计事项的确认过程，那么出于减少成本、避免责任以及减少与被审计单位冲突的考量，关键审计事项可能固定在特定确认理由简单、涉及公司内部治理信息少、较少涉及管理层以及审计人员主观判断的事项。由于我国是第一年在审计报告中披露关键审计事项，涉及公司数量较少，对于关键审计事项的固定化和形式化问题还不是很突出。考虑到2018年审计报告中关键审计事项需要强制披露，如果想要使得关键审计事项达到其初衷，那么关键审计事项的确认的科学性和准确性需要更多的准则指导。