高校决算账表一致性难点与对策研究

2018-04-19

山西财税 2018年3期

一、理论及制度依据

账表一致性原则具有深厚的理论基础和有力的制度保障。从会计程序上说，取得原始凭据、编制记账凭证、登记会计账簿在前，出具会计报表在后。后者自然应以前者为依据。从制度上说，《会计法》《预算法》《事业单位会计准则》《高等学校财务制度》《高等学校会计制度》《行政事业单位内部控制规范（试行）》等均有关于账表一致性的明确要求。例如《部门决算管理制度》第17条规定：“行政事业单位应当在全面清理核实收入、支出、资产、负债，并办理年终结账的基础上编制决算。”“应当根据登记完整、核对无误的账簿记录和其他有关会计核算资料编制决算，做到数据真实正确、内容完整，账证相符、账实相符、账表相符、表表相符。”“部门决算数据质量监督检查的基本内容包括单位会计账簿与决算报表是否账表一致。”财政部历年发布的《部门决算报表编制说明》对各项指标也有详细的填写说明。如《收入支出决算表》明确要求根据单位收入支出总账、明细账的发生数填列。

二、新会计制度带来的挑战

虽然账表一致性始终都是会计工作必然要求，但由于2014年以前高校执行的1996年《事业单位财务规则》和1998年《高等学校会计制度》在科目设置上相对宽泛，给了决算较大的操作空间。如对支出只要求按工资福利支出、商品和服务支出等经济分类核算，未明确要求按资金来源和政府收支功能分类等进行明细核算。由于账簿对支出没有严格区分资金来源，决算时财政补助支出往往可以直接按国库指标支出数填列；经济分类则参照预算等数据先填列财政补助支出再倒挤其他资金支出；功能科目则直接按国库指标所属的功能科目填列；金额上则做到总额账表一致即可，不须顾虑明细数据是否一致。

分别于2013年和2014年施行的高等学校财务制度和会计制度对高校会计工作提出了更明确的精细化要求。例如支出科目需同时按教育事业、科研事业、行政管理、后勤保障、离退休等用途，分别基本支出、项目支出等性质，按具体项目等进行明细核算；按财政补助支出、非财政专项资金支出、其他资金支出等资金来源，按《政府收支分类科目》支出功能分类和经济分类，按具体项目等进行明细核算。新制度要求账簿从多个维度反映经济业务，诸多口径更加细化并与决算逐步接轨。这要求账簿和决算不仅总额上而且明细上都须保持高度的一致性，使会计基础工作更加规范。因此决算可以直接从账上取数，从而降低了决算工作复杂程度。但实际操作中会计基础工作和决算报表编制都面临着更高的要求和挑战。

三、高校决算账表一致性现状分析

经调查研究，全国各地政府对决算账表一致性核查工作逐步常态化制度化，一般每年定期开展。如深圳等地方政府还抽取部分预算单位并委托第三方机构独立地实施重点检查，可见各地政府对账表一致性的高度重视。但现实中却还不同程度地存在着账表不一致的情况。

（一）账表不一致主要表现形式

一是总体不一致。账簿和决算完全不一致。例如资产、负债、收入、支出、结转和结余等连总金额都账表不一致。

二是明细不一致。相对比较普遍的是总体上虽账表一致但明细不一致。例如收入总额虽一致但资金来源等明细数据不一致；支出总额虽一致但支出性质、功能分类、经济分类等明细数据不一致；结转结余总额虽一致但财政拨款结转结余、事业结余、经营结余等明细数据不一致；金额上虽一致但具体项目出现相互不能对应的“张冠李戴”等现象。

三是数量指标不一致。人员数量、土地和房屋面积、车辆数、设备数等数量指标账表不一致。

（二）账表不一致的处理误区

现实中对账表不一致问题因主客观等综合原因往往存在着一些处理误区。

一是听之任之。即结合预算和国库指标执行数等直接编制报表，与账簿不作任何比对和调整，决算和账簿完全脱节，即所谓的“编”表。

二是以表定账。即先按预算和国库指标执行数等编出决算报表，再以此报表为依据强行调整账簿。即先定表再定账，程序上本末倒置。例如国库指标“教师培养经费”执行10万元，决算则将培训费直接填列为10万元，但账簿中列支的实际培训费为15万元，出现账表不符。经核实差异5万元原来是从科研项目中开支。

三是以预算代替决算。即将预算数据直接抄至决算报表，再将其与账簿的差额倒挤填列，这实际上是不以事实为依据地以计划代替结果。例如预算中商品和服务支出总额100万元，含差旅费20万元、办公费10万元、水电费50万元、材料费20万元。账簿中的商品和服务支出总额150万元。决算时先直接将差旅费等预算明细数据抄至决算报表，再将二者商品和服务支出的总差额50万元倒挤填列在“其他商品和服务支出”中，但实际发生的差旅费、办公费等明细支出与预算并不完全一致。

四是以点概面。即查找几项确实账实不一致的主要或大额业务，便以此为由调整全部的账表差异。例如查出水电费、物业管理费、设备购置费等几项共从财政资金支付300万元，从自有资金支付700万元，会计误将700万元也计入了财政补助支出。但账簿上财政补助支出总额比实际数共多了900万元，决算时则将这几项支出直接按900万元调减财政补助支出。

五是选择性调整。在调整范围上仅调总额不调明细、调整部分明细等。例如仅将财政补助支出总额调整到一致，明细不做调整；只调整功能科目不调整经济科目等其他明细；仅调整“三公经费”等重点支出。

另外在调整时间和方法上有的年末整笔调整，有的返回到原记账凭证逐笔调整。上述作法都是治标不治本且不符合会计原理、处理程序和相关制度。要真正解决账表不一致问题并降低决算工作难度，还须理清思路分析根本性原因，梳理出合理合规且切实可行的解决办法，从源头上控制，问题得到彻底解决并提高工作效率。

（三）账表不一致的原因分析

1.时间紧任务重

各地政府尤其是经济发达地区一般都要求大约在次年1月中旬上报本年决算报表。由于年底高校正值报账高峰期、财务年结工作量大、决算工作本身繁杂性、寒假期间工作难协调等综合原因，有的学校在决算截至日还未能完成所有的账务处理，甚至有时因银行或国库系统问题等连银行存款都还没核对完。但决算任务时间紧，有的学校只能拿国库指标收支情况先做决算，后面再结转账务，结果账表不能对应。

2.会计制度差异

根据高校会计制度规定，高校核算一般采用收付实现制，仅部分经济业务或事项采用权责发生制。因此有的科目或业务的会计基础与财政核算存在差异。例如预付款等往来账款，高校会计制度规定预付款项时借记“预付账款”，贷记“零余额账户用款额度”等；收到所购物资或劳务时借记有关科目，贷记“预付账款”。因此如果当年使用财政拨款预付的所购物资或劳务在本年度内没有收到，那么相应的预付款也未能冲销并记入支出科目。其次是存货，高校会计制度规定存货入库时借记“存货”，出库时才计入有关支出。同理如果当年使用财政拨款购买的存货年度内没有出库，则也未能记入有关支出。而决算对于已经执行的财政拨款原则上应该按收付实现制计入财政补助收入和支出，因此二者存在矛盾。再如财政资金支出的工资，计提工资时一般按工资总额计入相关财政补助支出，但实际发放时则按扣缴了个人所得税等相关费用后的净额支付，因此财政补助支出与国库指标实际支付（执行）额不一致。

3.会计基础工作不扎实

有的学校由于会计核算不健全、财务信息化系统不足、会计人员能力局限等，日常会计工作不扎实，决算缺乏充足的账簿依据。例如有的学校只对支出而不对收入进行项目核算，导致项目收支不匹配、结余不准确。再如支付不成功的退回款项没有采用“原路退回”，或者改变成不同资金来源的银行账户重新支付，但账簿却没有作相应调整处理。例如从零余额账户用款额度账户支付了2万元耗材款并计入了财政补助支出，但由于耗材不合格对方将款项退回了学校基本账户，学校借记银行存款，贷记财政补助支出，但决算对于已经执行的国库指标应该确认为财政补助收支。再如从零余额账户用款额度支付了服务费5万元并计入财政补助支出，因对方户名不符退回了原账户，但重新支付时又改变为从基本账户（非财政资金）付款，学校只借记零余额账户用款额度，贷记银行存款，但对支出明细科目却没有因资金来源已经改变而作出调整。

4.信息共享机制不协调

各部门、各岗位一般各司其职，不同人员掌握的信息量不同，往往各环节衔接不够，相互之间信息传递和共享不畅。例如会计核算、出纳和报表岗等不清楚预算的具体项目及其资金来源、所存银行账户、支出性质、功能科目等，则在账务处理、付款和编制报表时不能准确地加以区分，从而各环节与预算脱节。最常见的现象是“串指标”付款，比如预算安排从财政资金付款的支出，执行时从其他资金支付了，或者反之。还有将A项目资金误用于支付了B项目的支出等。因此决算口径就会面临按预算还是按账簿的两难。如果按预算则账表不符，如果按账簿则与预算脱节。可以说串指标是导致账表不一致的最大原因，而信息共享不协调又是串指标的最主要原因。此外财务与资产管理等部门之间数据不共享，从而导致填报的数量指标与实际情况不符。

5.兼顾内外部双重管理需要导致

学校会计核算需要兼顾外部报表和内部管理双重需要，但往往难以同时满足。比如在项目分类上，决算一般按预算或财政指标等进行分类，但账簿则须根据校内管理需要进行项目核算，因此二者的明细项目往往不能完全对应。例如财政拨入生均经费通常就以一条指标形式下达，但学校账簿的收支项目一般不按国库指标设置，而是按具体的教学运行、教学实践、学生经费、科研项目等校内项目进行核算，因此决算对“生均经费”的支出情况难以从账簿上直观取数。

6.信息化系统支持不足

目前有的学校还缺乏先进的信息系统为财务工作提供技术上的支持，例如有的学校没有财务、资产等管理系统，有的仍在使用旧会计制度下的老财务系统，还有较普遍的是缺乏对部门、项目、往来和数量等进行核算的必要辅助账管理模块，因此决算数据往往难以有效采集和分析。

四、解决账表不一致的建议

（一）合理安排决算任务

时间过于紧张往往导致草率完成任务，为追求速度而不能兼顾质量。因此，合理安排决算工作对提高报表质量非常必要。一是政府布置决算任务需考虑有关现实因素，适当地放宽期限。比如可以借鉴企业做法，将决算完成期限适当地放宽至年度终了后2到4个月，给学校较充足而合理的期间对账务进行充分地整理、检查和纠正。二是学校自身对决算也需早着手。首先是在全年所有的业务处理中贯穿一根决算的“弦”；其次是定期或不定期地对账簿进行检查。便于及时发现问题和纠偏，避免把所有结账工作堆积到年底，从而加大决算压力。

（二）完善高校会计制度

目前高校适用的所有会计制度均规定了收付实现制和权责发生制并存。高校会计制度对于预付账款、存货等科目，尤其是对财政资金收支核算可以考虑和财政口径相统一，参照行政单位基于收付实现制“双分录”的会计处理方法。比如预付款项时借记预付账款，贷记有关资产基金（预付款项），同时借记支出科目，贷记零余额账户用款额度等。存货购入时可借记支出科目，贷记零余额账户用款额度等，同时借记存货，贷记有关资产基金（存货），存货出库时借记有关资产基金（存货），贷记存货。这样实际付款时便计入了支出，符合收付实现制原则，并且使决算与财政口径相一致。对于代扣代缴的个人所得税等可以一并从国库转入单位缴税银行专户，使工资总额与国库指标实际支出保持一致。

（三）规范会计基础工作

账簿是决算最直接的数据来源，规范的会计基础工作至少可以降低决算95%的复杂程度。学校可以通过加强制度建设、信息化建设、财务人才队伍建设等多种途径健全会计核算，规范财务管理。例如学校可以设置往来账款管理专岗定期或不定期地进行催办和清理，制定经常性业务会计处理指南和模版等，减少引起账表不一致的因素。

（四）协调信息共享机制

如果财务预算、核算、出纳和报表等各岗位都清楚资金的预算、来源、用途、所在银行账户、对应项目、支出性质、功能科目等，从而在各自处理业务时就会有意识地作出正确区分判断。例如核算岗如果知道A项目资金来源为财政拨款，原则上就不会误计成其他资金支出；出纳如果清楚账簿里的B项目对应国库支付系统里的指标H，原则上就减少了串指标支付。因此建立协调的信息共享机制非常必要，学校可以通过信息公开、规范业务流程、信息化系统建设、工作协调会等实现内部信息共享。比如规范流程设计，使各部门、各岗位能及时获取本职工作所需要的信息；会计年度开始前，便在财务系统中根据预算安排，对所有项目应适用的账务处理进行设定，如设定应适用的会计科目、资金来源、银行账户等，因此根据系统设置会计便可进行账务处理，出纳便可选择从哪一国库指标或银行账户付款，无须做过多地人工判断。

（五）根据需求巧建账簿

学校可以通过巧妙地从多个维度进行辅助核算，构建立体化的账簿结构，从而达到同时满足内外部双重需求的目的。例如项目辅助核算，首先应该对收入和支出都进行项目辅助核算，才能完整地反映项目收支和结余。其次可以设置多个项目类型并同步进行辅助核算，才能同时反映不同类型项目的收支情况，从而满足多方需求。

例如：某普通高校设置了项目类型1“预算项目”，按预算下设“教学支出、科研支出、质量提升、实训支出”等项目；类型2“国库指标”，按国库指标下设“生均拨款、综合定额、教育专项资金、教研教改经费”等项目；类型3“校内项目”，按校内管理需要下设“教学实践经费、学生经费、教研课题”等项目。2017年11月管理学院张三从本部门教学实践经费报销了一笔材料费6万元，分别从国库指标“生均拨款”、“教育专项资金”和自有专项资金账户支付2万元、3万元和1万元，功能科目编码分别为2050205、2050999、2050205，在预算里分别属于“质量提升”、“教学支出”和“实训支出”项目。则可以按表1方法进行账务处理（本例忽略有关科目编码和收款单位信息等细节）。

表1

从表1可以看出，这种会计处理能同步达到多重效果。例如查询预算项目“质量提升”的明细账，其具体资金来源和执行情况一目了然；查询国库指标“生均拨款”的明细账，其具体资金流向明晰明了；查询校内项目“教学实践经费”的明细账，其资金来源等一览无余，诸如此类。因此决算和内部统计分析都可以从这些账簿中直接取数，既高效又准确。此处只是粗略举例说明原理，实务中还可以根据实际需要进一步地拓展，比如增加更多项目类型、在各类型下再分组分级等。