公路运输企业碳排放权交易的会计处理①

2018-04-14贺瑜丹

交通财会 2018年6期

贺瑜丹

（南京交通职业技术学院运输管理学院，江苏南京 211188）

引言

在绿色交通、低碳交通背景下，作为高能耗、高碳排放的我国交通运输行业面临着直接的、巨大的减排压力。近年来，上海、北京、深圳等地积极推动交通运输领域纳入碳交易试点工作中，以期达到控制温室气体排放，节能减排的效果。

随着公路营运汽车拥有量的持续上升，对燃油的消耗进一步扩大，作为交通运输行业重要构成之一的公路运输企业的二氧化碳高排放成为了日益突出的问题，公路运输企业面临的碳减排任务迫切、碳减排形势严峻。碳排放权交易作为发展低碳经济、低碳交通的有效途径之一，必将被公路运输积极采纳并实施。随着我国碳排放权交易市场的建成，以及国家政策的强化推行，将推动公路运输碳排放权交易进一步发展，公路运输企业全面参与碳排放权交易是大势所趋。随着碳排放权交易数量日益增加，如何对公路运输企业进行碳排放权交易的会计处理成为一项重要问题。

一、碳排放权的属性确认

从会计学角度而言，到目前为止尚没有明确的定义来描述碳排放权的本质，但将碳排放权确认为一项资产在国际上和国内都已达成共识。目前学者争论的焦点为碳排放权具体属性的确定。我国学者前期对碳排放权的会计确认存在三种主流观点：存货观、无形资产观、金融资产观。慢慢有学者提出了不同的意见，认为应该将碳排放权确认为一个新的独立的资产科目，曹禅和许群（2013）认为，为全面体现碳排放权交易过程的资产特性，应将碳排放权归为 “碳资产”。闫华红和黄颖（2016）认为碳排放权具有双重属性，依据持有目的的不同可将碳排放权分别计入“无形资产”和“交易性金融资产”。碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）（2016）认为企业应设置 “碳排放权”科目，核算重点排放企业有偿取得的碳排放权的价值，并根据碳排放权的不同类型，设置“配额”和“经核证后的减排量（CCER）”两个明细科目。

碳排放权资产分类争议产生的原因在于没有区分不同企业对于碳排放权的取得方式、持有和使用方式不同，因而无法反映碳排放权交易的经济实质。碳排放权的取得方式主要有两种：政府无偿分配、市场有偿购入。企业持有碳排放权配额的意图具体分为三类：一是企业自用；二是市场交易、赚取差价；三是企业自用和投机相结合。结合取得方式和持有目的，企业的碳排放权可以具体分为四类：第一类为从政府无偿分配取得且自用的碳排放权；第二类为市场有偿购入且自用的碳排放权；第三类是从政府无偿分配取得但会进行市场交易的碳排放权；第四类为市场有偿购入仅交易的碳排放权。其中第一类碳排放权是企业无偿获得，其目的是为了履行减排义务，当企业在限额内进行排放时，属于正常排放，既不产生经济利益流入，也不发生经济利益流出，因此笔者认为不应该将其确认为资产。其余三类符合资产的定义，应被确认为资产。但现有资产负债表中的任何一类资产，都难以完全符合碳排放权的特性，不能满足碳排放权交易的会计核算需求。因此笔者认为，对于第二、第三、第四这三类碳排放权应单独增设“碳排放权”科目，依据持有目的，下设“自用碳排放权”和“交易碳排放权”两个明细科目。

二、公路运输企业碳排放权交易的会计处理

（一）从政府无偿分配取得且自用的碳排放权

对于该类碳排放权的取得，不确认为资产，因此不进行相关会计处理，但应在备查簿中进行登记。

在使用期结束后，如果该类碳排放权存在剩余，而且没有出售的意向，应确认为是与收益相关的政府补助，按公允价值借记“碳排放权—自用碳排放权”科目，贷记“递延收益—政府补贴”科目。如果出售，则按收到的实际价款借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入—处置碳排放权利得”科目。

【例1】A企业是某公路运输企业，于2014年从某市政府无偿获得三年的碳排放配额，为6万吨，获得当日碳排放权市场交易价格为40元/吨。第一年，A企业排放了2.5万吨的碳排放配额。第二年，A企业排放了1.8万吨的配额，第三年，A企业排放了1.5万吨的配额。剩余配额的A企业以38元/吨（扣除交易费用）的价格出售出去。

A企业的会计处理如下：

A企业收到无偿发放的碳排放权配额时，暂不进行相关账务处理，在备查簿中进行登记。

2014年年末，记录本年度碳排放权配额的消耗量为2.5万吨，剩余数量为3.5万吨。

2015年年末，记录本年度碳排放权配额的消耗量为1.8万吨，累计消耗量为4.3万吨，及剩余数量为1.7万吨。

2016年年末，记录本年度碳排放权配额的消耗量为1.5万吨，累计消耗量为5.8万吨，剩余数量为0.2万吨。

三年中，A企业减排成功，剩余0.2万吨碳排放权配额。A企业将其出售出去，此时会计处理为：

借：银行存款 76000

贷：营业外收入—处置碳排放权利得76000

如果A企业的剩余配额无出售意向，则会计处理为：

借：碳排放权—自用碳排放权 76000

贷：递延收益—政府补贴 76000

（二）市场有偿购入且自用的碳排放权

这部分碳排放权配额来源分两种情况。目前政府进行配额分配方式并不统一。有些地区初始配额全部无偿分配；有些地区要求碳排放权初始配额需要免费和有偿相结合获取。有偿购入的就属于其中一方面。这时应按购买日实际支付的价款，借记“碳排放权—自用碳排放权”科目，贷记“银行存款”科目。持有期间，依据经营用途进行分摊，借记“运输支出”、“管理费用”等科目，贷记“碳排放权—自用碳排放权”科目。

第二种情况是：这部分碳排放权是指企业的减排效果不达标，碳排放超过了初始配额，企业需自行购买来履行减排的义务。在实际运营过程中，当期预计累计碳排放量超出配额时，预先从市场购入碳排放权时，按购买日实际支付的价款，借记“碳排放权—自用碳排放权”科目，贷记“银行存款”科目。分摊时，依据经营用途，借记“运输支出”或“管理费用”科目，贷记“碳排放权—自用碳排放权”科目。

当期累计实际碳排放量超出配额时，实际行为发生时，按实际超排部分的公允价值，借记“运输支出”、“管理费用”等科目，贷记“应付碳排放权”科目。市场购入清缴时，按购买日实际支付的价款，借记“碳排放权—自用碳排放权”科目，贷记“银行存款”科目。清缴时，借记“应付碳排放权”科目，贷记“碳排放权—自用碳排放权”科目，差额部分借记或贷记“运输支出”、“管理费用”等科目。

【例2】B企业是某公路运输企业，于2015年从某市政府无偿获得三年的碳排放配额，为5.5万吨，获得当日碳排放权市场交易价格为40元/吨。第一年，B企业排放了2.5万吨的碳排放配额。第二年，B企业排放了1.8万吨的配额，第三年，B企业预计需要排放1.5万吨的配额。因此，B企业在碳交易市场以50元/吨的价格购买了0.3万吨配额。依据以往经验，B企业的碳排放量运输过程占80%，非运输过程占20%。

B企业的会计处理如下：

B企业5.5万吨配额不需要做账务处理，在备查簿中进行登记。

2015年年末、2016年年末，分别登记本年度碳排放权配额的消耗量、累计消耗量和剩余数量。

2017年预计需购买0.3万吨配额，应进行如下的会计处理：

借：碳排放权—自用碳排放权 150000

贷：银行存款 150000

分摊时，应进行如下的会计处理：

借：运输支出 120000

管理费用 30000

贷：碳排放权—自用碳排放权 150000

（三）政府无偿分配取得但会进行市场交易的碳排放权

这部分碳排放权是指某些企业无偿获得配额后，在持有期间，改变其用途，将用于自用的碳排放权在市场出售，赚取差价。此时这部分免费获取的碳排放权需要进行追溯调整。按其获得日的公允价值借记“碳排放权”，贷记“应付碳排放权”，按出售实际收到或应收的价款扣除相关税费，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”科目，同时结转相关成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“碳排放权”。期末履约时，如配额不足，则按当期累计实际碳排放量超出配额时进行会计处理。

【例3】B企业是某公路运输企业，于2015年从某市政府无偿获得三年的碳排放配额，为5.5万吨，获得当日碳排放权市场交易价格为40元/吨。在2015年10月12日B企业将其中的2万吨以55元/吨的价格出售。

会计处理如下：

此时应先进行追溯调整

借：碳排放权 800000

贷：应付碳排放权 800000

出售时

借：银行存款 1100000

贷：其他业务收入 1100000

借：其他业务成本 800000

贷：碳排放权 800000

（四）有偿购入以交易为目的的碳排放权

这部分碳排放权是指企业从市场中有偿购入，仅用于市场交易，赚取差价。企业从市场中购入用于投资的碳排放权，按购买日的公允价值借记“碳排放权—交易碳排放权—成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益—碳排放权”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

资产负债表日，当碳排放权公允价值发生变动时，应对其进行及时调整。当公允价值高于账面余额时，应按公允价值减去账面余额的金额，借记“碳排放权—交易碳排放权—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益—碳排放权”科目；当公允价值低于账面余额时，按账面余额减去公允价值的金额进行相反的会计处理。

出售碳排放权配额时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按碳排放权的账面余额，贷记“碳排放权—交易碳排放权—成本”科目，按该碳排放权的公允价值变动，贷记或借记“碳排放权—交易碳排放权—公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益—碳排放权” 科目。同时，将碳排放权持有期间已确认的公允价值变动损益转入投资收益，即借记或贷记“公允价值变动损益—交易碳排放权”科目，贷记或借记“投资收益—碳排放权”科目。

【例4】C运输企业2016年3月10日从碳排放市场购入4000吨的碳排放权配额用于投资交易，每单位配额的价格是50元。支付价款合计208000元，其中交易费用为8000元。2016年6月30日，碳排放权的价格为49元/吨。2016年12月31日，碳排放权的价格上涨为51元/吨。2017年2月16日，该企业以52.5/吨的价格将碳排放权配额全部转让，同时支付交易费用7300元。

C企业会计处理如下：

C企业2016年3月10日购入碳排放权配额时

借：碳排放权—交易碳排放权一成本

200000

投资收益—碳排放权 8000

贷：银行存款 208000

C企业2016年6月30日确认公允价值变动

借：公允价值变动损益—交易碳排放权

4000

贷：碳排放权—交易碳排放权—公允

价值变动 4000

C企业2016年12月31日确认公允价值变动