财政幻觉视角下的中国税负痛感指数测算

2018-04-08宫善栋

财经问题研究 2018年3期

闫　伟，宫善栋

(东北财经大学财政税务学院，辽宁　大连　116025)

中国的宏观税负问题一直都是国内外学者和社会各界关注的热点。在历年《福布斯》发布的税负痛苦指数*有学者译为“税收痛苦指数”。(Tax Misery Index)排名中，中国大陆排名均十分靠前，其中，2009年和2011年排在全球第二位。国内学者对税负痛苦指数普遍持质疑态度，但对于中国宏观税负高低问题并没有形成共识。另外，宏观税负问题也是企业和民众非常关心的热点问题，宏观税负高低不仅影响到企业的盈利水平，而且直接关系到民众的收入和生活水平。而宏观税负是纳税人主观税负痛感的来源，企业和民众的主观税负痛感是二者承担的税收在其心理层面的反映。从世界范围来看，中国的税负痛感又处于何种水平呢？本文通过对税负痛感指数进行调整和测算来衡量中国的税负痛感水平。

一、文献综述

围绕中国宏观税负问题，学者们从不同角度出发，运用各种理论和实证方法开展了大量的研究，从研究内容来看主要集中在以下三个方面：

1.关于中国宏观税负指标口径划分的研究

国内学者较为认可的是关于宏观税负的三口径划分方法，但对三口径的具体计算方法也有不同观点。刘秋生[1]首次提出了三口径宏观税负划分方法，小口径宏观税负为预算内收入占国民收入的比重，中口径宏观税负为预算内外收入占国民收入的比重，大口径宏观税负为预算内外收入与补贴、赤字三部分总和占国民收入的比重。袁振宇等[2]从中央与地方的税收与财政收入角度提出了自己的三口径的宏观税负划分方法，小口径为中央政府的税收收入总额占GNP或GDP的比重，中口径为包括地方政府在内的各级政府税收收入总额占GNP或GDP的比重，大口径为各级政府财政收入总额占GNP或GDP的比重。安体富[3]针对三个层次的政府收入——税收收入、财政收入和政府收入，按其分别占GDP比重将宏观税负指标划分为对应的三个口径，小口径为税收收入占GDP的比重，中口径为财政收入占GDP的比重，此财政收入包括税收收入和少量其他收入(如国有资产收入、变卖公产收入等)在内的预算内收入，大口径为政府收入占GDP的比重，此政府收入指各级政府及其部门以各种形式取得的收入的总和，包括预算内财政收入、预算外收入和制度外收入。安体富[3]的三口径划分方法受到国内不少学者的认可，很多学者[4]-[7]在研究宏观税负问题时均使用了安体富[3]的三口径划分方法。

除了以上三口径划分方法，也有学者提出了一些独特的口径划分方法。国家发改委经济研究所课题组[8]按照严格税收法制原则、国民经济税费原则、国际可比原则和政府总收入原则将宏观税负划分为四个口径。陈旭东[9]根据政府收入种类和性质的不同将宏观税负(文中称为“政府收入负担率”)划分为八种不同口径。笔者认为，安体富[3]提出的三口径划分方法符合中国现实国情，本文测算的调整的税负痛感指数也是基于该划分方法的大口径宏观税负指标。

2.关于中国宏观税负指标选择的研究

学者们在考察中国宏观税负水平问题时使用的指标不尽相同。《福布斯》使用的是税负痛苦指数，其编制方法十分简单，它是由公司所得税、个人所得税、雇主的社会保险税(费)、雇员的社会保险税(费)、商品税以及财产税等六大税种的最高一档名义税率加总得出的，指数越高代表税负痛苦程度越深。由于税负痛苦指数混淆了名义税率和实际税率，并用税率直接代表税负，中国学者对其普遍持质疑态度。中国学者采用最多的是安体富[3]、刘秋生[1]与薛钢[5]等使用的“税收占国民生产总值的比重”等类似的相对税收负担指标，也有学者如张德志[10]与薛钢[5]采用税收弹性来测算宏观税负。还有一些学者尝试自己构建指标来反映宏观税负水平，庞凤喜和潘孝珍[11]构建了税负痛感指数，使用政府收入与政府民生支出的比值来衡量纳税人主观感受的痛苦程度。周强[12]综合考虑了实际税率、税收与福利比值、收入分配因素、分配率和劳动者税率，提出了一种新的税痛指数，计算公式为：税痛指数=宏观税负×40%+(1-福利支出占财政支出比重)×20%+(1-工资占GPD的比重)×15%+劳动者税率×15%+基尼系数×10%。

以上这些指标虽然均克服了税负痛苦指数的弊端，但也均有其局限性：第一，关于比重类相对税收负担指标。此类指标多以财政收入占国民收入、GNP或GDP比重来反映宏观税负水平，目的是规避单纯使用收入类绝对指标带来的国家间的不可比因素。但这类指标使用两个未必存在内在联系的指标的比重来反映宏观税负水平，缺少必要的理论依据，并且没有考虑各个国家间的国民收入、GDP结构差异以及其中是否存在不可征税部分等问题。第二，关于税收弹性。税收弹性指的是税收收入变化率与GDP变化率的比值，用来反映税收收入对GDP增长的敏感程度。税收弹性可以作为衡量宏观税负变化趋势的动态指标，但它单纯考察两个指标变化率的差别而不涉及二者存量数据关系，必须结合相应的静态指标综合考察。此外由于税收弹性采用GDP变化率作为分母，难以避免存在与比重类相对税收负担指标相似的局限性。第三，关于税痛指数和税负痛感指数。周强[12]提出的税痛指数引入工资占GDP比重和基尼系数等指标，其与税痛指数的相关程度并不大。而庞凤喜和潘孝珍[11]提出的税负痛感指数虽然对税负痛苦指数进行了较大改进，但没有对政府的各类收入加以区分，缺少对纳税人关于不同种类的收入主观税负感受差异性的考量，而事实上这种差异性是显著存在的。

3.关于中国当前宏观税负水平高低的研究

关于中国当前宏观税负水平是否合理，学者们意见不一。安体富[3]计算的2000年中国三口径宏观税负水平分别为14.1%、15%和25.1%，他认为与其他发展中国家相比，中国的宏观税负处于较高水平。安福仁[13]从中国经济发展水平和政府职能角度考察宏观税负水平，认为中国宏观税负偏重。国家发改委经济研究所课题组[8]认为近几年来宏观税负逐步冲破长期“最优税负”的上限，但背离程度有所逐渐改善。而李永刚[14]利用1977—2008年数据通过对拓展的尼斯坎南模型进行实证回归，发现2006年和2007年中国宏观税负水平分别为16.4%和17%，均低于最优宏观税负水平约5个百分点。张德志[10]认为经济结构优化和税收征管能力增强是当前中国宏观税负水平升高的主要原因，他认为在当前中国经济快速增长的转型时期，宏观税负水平持续升高和税收弹性大于1都是正常的。刘新利[15]通过引进纳税能力和征收率的概念将法定税负与实际税负加以区分，认为中国的法定税负与实际税负差别较大，中国实际宏观税负水平并不高，他实际测算的结果是，2005年中国实际宏观税负为15.7%，比2004年13个非工业化国家平均宏观税负低约6个百分点。可见，从不同的考察角度，依据不同的参考标准，得到的结论往往不同。

综上所述，学者们对中国当前宏观税负水平并没有统一的结论，且目前的研究基本上都是反映中国客观的宏观税负水平，没有考虑纳税人的主观感受。因此，本文从财政幻觉的视角通过对税负痛感指数的调整和重新测算考察中国纳税人的实际主观税负痛感，通过与世界其他国家比较来衡量中国实际税负痛感水平，并通过近几年中国税负痛感指数的变化分析趋势。

二、理论基础和指标定义

17世纪法国经济学家柯尔贝尔曾经说过，征税是一种类似于拔鹅毛的技术，即在拔尽量多的鹅毛的同时，尽量减少鹅的嘶叫。换句话说，宏观税负水平和税负痛感水平是两个概念，前者指的是一个地区客观税负水平的高低，而后者指的是纳税人对于自己承担的税负轻重的主观感受。因此，作为衡量税负痛感水平的指标，税负痛感指数就必须考虑纳税人的主观感受。纳税人实际承担的税负和主观税负痛感之间的差距可以通过财政幻觉的概念加以阐述，从财政幻觉的角度对税负痛感指数进行调整，可以更加准确地反映纳税人的主观税负痛感。

1.财政幻觉

财政幻觉(Fiscal Illusion)是指基于不同财税制度安排在纳税人心理上产生认知偏差，强化或弱化纳税人对税负痛苦的主观心理感受，并对纳税人的行为选择结果产生影响的制度效果。财政幻觉的概念最早由意大利学者普维亚尼提出，布坎南将普维亚尼的财政幻觉理论推广应用于财政民主问题。间接税的不易察觉性是财政幻觉的重要来源，与直接税可以被纳税人直观感受不同，间接税虽然最终也落到纳税人身上，但却具有显著的不易察觉性。间接税的纳税人并不是税收的实际承担者，它往往隐藏于商品的价格之中, 因此，实际纳税人可能并不清楚其支付的价格中已包含税收。间接税包括增值税、营业税、消费税、资源税、关税、城市维护建设税以及产品税，学者们普遍认为中国间接税占比相对较高。间接税的不易察觉性使得纳税人实际承担的税负和主观税负痛感之间存在差距，而中国较高的间接税占比使这种差距更加明显。

2.税负痛感指数的定义和计算方法

税负痛感指数由庞凤喜和潘孝珍[11]提出，其认为，“税负痛感指数是公民对自身承担的税收负担水平与获得的具有合意性的公共产品供给水平之间状况的一种主观判断，以及由此主观感受到的痛苦程度”。其一般计算公式如下：

(1)

在式(1)中，分子“公民的税收负担水平”指的是大口径的税收负担水平，包括公民所支付的社会保险费、政府性基金等非税支出；分母“具有合意性的公共产品的供给水平”指的是政府提供的公共产品中符合公民内心所期望的公共产品的供给规模。

为了便于计算，庞凤喜和潘孝珍[11]对式(1)中的指标口径进行了界定，并将式(1)调整为：

(2)

传统的比重类相对税收负担指标多以GDP为分母考察宏观税负水平，而税负痛感指数选择政府民生支出作为分母，显然更为合理，能够更直观地反映税收负担给纳税人带来的痛感。但从税负痛感指数的定义和计算公式来看，税负痛感指数衡量的是纳税人对于自身承担税负轻重的主观感受。而依照财政幻觉假说，纳税人对于不同税种的主观感受是有差别的。但式(2)中的税负痛感指数计算公式假定纳税人对政府各类收入的痛感是相同的，这样计算出来的税负痛感指数难免与实际税负痛感有所偏差，使用这样的指数进行国际横向比较时，得到的排名结果也会不准确。因此，本文对税负痛感指数进行调整，调整的税负痛感指数(Adjusted Tax Pain Index，ATPI)计算公式如下：

(3)

式(3)中分子“纳税人感受到的税负水平”(下文简称“税负感受”)为纳税人对自身承担的税负高低的主观感受，通过对不同种类政府收入进行加权调整后加总所得，此处的政府收入为大口径指标，既包括政府各类税收，又包括纳税人缴纳的社会保障金和其他收入，但不包括政府接受的赠与。分母“政府民生支出”为政府在经济事务、环境保护、住房和社区设施、医疗保健、娱乐文化和宗教、教育、社会保护7个项目上的支出总和。ATPI的具体计算公式为：

(4)

其中，Ti为第i类政府收入， Wi为纳税人对第i类政府财政收入的痛感权重，Ej为第j类政府民生支出。

三、ATPI的实际测算

下文对全球58个国家和中国2005—2011年ATPI进行测算。基于经验估值法和小范围调查问卷，确定式(4)中各类政府财政收入的痛感权重为Wi：各类间接税痛感权重为0.6，社会保障金痛感权重为0.5，各类直接税和其他收入痛感权重为1。

1.政府间横向比较

本文按照式(4)中ATPI的计算方法和以上痛感权重标准，使用国际货币基金组织(IMF)发布的《政府财政统计年鉴》(2013年)数据，对58个国家ATPI进行测算，并加以对比分析。由于《政府财政统计年鉴》(2013年)中中国最新数据为2011年，为了便于比较，其他国家也采用2011年或者最新数据。按照联合国开发计划署(UNDP)发布的《2010年人文发展报告》，本文将58个国家分为26个发展中国家和32个发达国家。发展中国家和发达国家分别按照ATPI计算结果从高到低排序，发展中国家ATPI情况如表1所示，发达国家ATPI情况如表2所示。表1和表2中税负感受和民生支出数据均以各国法定货币计量，单位为十亿元。表3同。

根据表1和表2中ATPI的计算结果，我们可以得出以下三点结论：第一，中国税负痛感在发展中国家中处于中等偏下水平。26个发展中国家ATPI平均值为1.015，而中国ATPI为0.935，低于发展中国家平均水平；从排名来看，中国排在26个发展中国家中第14位，在发展中国家中处于中等水平。第二，发达国家平均税负痛感低于发展中国家。32个发达国家ATPI平均值为0.913，而发展中国家ATPI的平均值为1.015。第三，综合来看，中国税负痛感在58个国家中也处于中等水平。58个国家ATPI平均值为0.959，中国ATPI平均值为0.935，低于世界平均水平；从排名来看，中国排在58个国家中第23位，处于世界中等水平。综上所述，无论是在世界范围内还是在发展中国家中，无论从排名来看还是与平均值对比，中国税负痛感均处于中等或中等偏下水平。可见，中国实际税负痛感处于一个合理水平，并没有《福布斯》所宣称的那么高。庞凤喜和潘孝珍[11]认为中国的税负痛感指数处于中等偏上水平，在58个国家中排第20位，本文之所以得出不同结论的原因在于通过对税负痛感指数进行调整，降低了间接税和社会保障金对纳税人造成的心理痛苦程度。由于中国税制结构中间接税比例相对较高，因此，ATPI在国际上的排名较调整前有所降低。

2.中国ATPI趋势分析

表3　2005—2011年中国ATPI情况

按照式(4)的计算方法和前文痛感权重标准，使用2009—2013年《政府财政统计年鉴》数据计算2005—2011年中国ATPI，结果如表3所示。中国ATPI呈下降趋势，2005—2011年平均降速为5.6%。税负感受和民生支出均呈上升趋势，其中税负感受平均增速为16.4%，民生支出平均增速为23.4%。虽然中国税负感受均在不断增加，但由于政府提供的民生支出也在不断增加且增速高于税负感受增速，使得中国ATPI不断下降，居民的税负痛感逐年减轻。

四、结论和建议

本文主要研究结论如下：第一，从ATPI来看，中国的税负痛感水平不仅在26个发展中国家中处于中等偏下水平，而且在全球58个国家中也处于中等水平。第二，借助财政幻觉的概念对庞凤喜和潘孝珍[11]提出的税负痛感指数进行调整后，中国的税负痛感指数排名较调整前有所下降，原因是中国税收结构中间接税比重较高，而间接税对纳税人造成的税负痛苦较小。第三，2005—2011年中国民生支出平均增速高于税负感受平均增速，使得ATPI呈下降趋势。

中国的税负痛感虽然处于中等偏下水平，但仍有很大的改善空间，进一步降低中国的税负痛感可从以下五个方面努力：第一，继续降低企业和民众税负。近几年来，随着“营改增”涉及行业范围的不断扩大及在全国范围内逐渐推广，企业承担的税收负担不断降低。应进一步扩大减税规模，重点降低高新技术产业和新兴产业税负水平，利用税收政策引导企业技术升级和产业结构优化；应进一步提高个人所得税起征点，优化收入分配格局，缩小社会贫富差距。第二，改善税制结构，完善税收体系。应逐步优化税制结构，增加所得税、财产税等直接税比重；加快试点实施房产税、遗产税、赠与税和生态保护税等税种，填补当前税收体系漏洞；应扩大资源税征收范围，发挥其促进资源合理开发和节约利用的功效。第三，加强政府权力监管，规范政府收入体制。中国当前预算外收入和制度外收入规模仍然较大，部分地区乱收费现象仍然非常严重，这不仅会影响企业的生产积极性，而且会大幅度增加纳税人的税负痛感。下一步要加强对政府权力的监管，明确各级政府部门权力清单和收费目录清单，杜绝乱收费现象；要进一步规范政府收入体系，取消和废除一切不合理收费项目，加快“费改税”改革，用法律和制度约束政府收入行为。第四，加强征管，保证税负公平。税收征管率是影响法定税负和实际税负的关键因素，企业的偷税漏税行为不但影响政府收入，降低政府为公众提供服务的质量，而且会扰乱正常的市场竞争秩序，不利于整个行业和国民经济的健康发展。下一步要继续加强税收征管，一方面，可以保证税收收入的稳定性，确保政府有足够的财力为公众提供优质的服务；另一方面，可以减少偷税漏税等行为对经济增长的不良影响。第五，转变政府职能，加大民生支出。通过转变政府职能，提高教育、医疗、居住和生态环境等民生支出规模，提高服务水平和质量，真正做到“取之于民、用之于民”，让纳税人真切体会到个人所缴纳的税金被用于提高居民的生活水平，这样可以在保持实际税负水平不变的同时显著降低纳税人的税负痛感。

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