治理现代化导向下我国审计监督制度完善路径探究---以《审计法》修订为中心

郑 和 园

(安徽大学 法学院，合肥 230601)

审计是国家治理的重要手段，审计监督是完善国家治理体系和治理能力现代化的重要途径。我国《审计法》自2006年修订以来，其在监督制约权力运行方面卓有成效，并逐渐进阶为推进民主法治、加强反腐倡廉、维护国家安全等内容的治理手段，但随着社会变迁及制度发展，其在管理体制及有效履行职责等方面的问题趋于严重。为矫正制度偏失，2017年党的十九大报告在“健全党和国家监督体系”部分明确指出“改革审计管理体制，完善统计体制”。这一重大方针政策为审计监督制度指明了新时代改革和法治的方向，表明当前审计监督制度面临复杂矛盾与挑战，应适时调适与革新以契合全面深化改革要求。在新时代中国特色社会主义思想形成的历史背景下，我国审计监督制度应当以治理现代化为导向，向“审计独立”“审计全覆盖”等方略实质转变，合理利用审计资源，达致监督功效。毕竟，国家治理资源稀缺性是国家审计活动得以存在的根本前提。[1]本文以《审计法》的修订为核心，综合考察相关法律政策的影响及要求，从国家发展战略的高度把握《审计法》改进的基本脉搏，提出治理现代化导向下我国审计监督制度的完善路径。

一、我国审计监督制度存在的主要问题及其原因分析

当今中国，经济社会问题愈发呈现交叉性、整合性及动态性特征，现行《审计法》已难以应对新问题及新趋向，其固有困境使审计监督制度的发展潜力及功能扩大化得不到真正发挥，导致运行中的价值混乱。综而言之，其主要之固有困境体现在以下五个方面：

(一)审计监督制度对审计监督权之设定存在理论认知偏差

现行《审计法》在审计权力来源上存在理论认知偏差、过于粗放的问题，导致审计独立性缺失。虚置宪法委托的立法不作为和突破法律保留而致使法律专属权损害都导致审计独立性缺失。[2]其一，《宪法》作为国家的根本大法，具有宏观性、抽象性等特点，其所规定的调整事项属于国家最根本的治理内容。《宪法》规定的公权力运行机制需要通过委托的方式将相关事项交给立法机关进行细化规定。就《宪法》第91条规定而言，该条文在技术上体现出委托立法之内涵，然而现行《审计法》总则部分并未明确审计机关独立行使审计监督权的内容、形式及程度等。其二，审计署的诸多职权由《审计法实施条例》规定，实质上突破了法律保留原则，形成了由国务院规定最高审计机关“职责”的事实，这造成突破《宪法》规定的质疑，无疑不利于审计署独立行使审计监督权，存在审计监督权履行程度受国务院影响的弊害。实践层面看，尽管最高审计机关审计署的独立性能够得到足够保证，但《审计法》之规定使审计机关作为行政机关内设机构的固有弊病在审计独立性和审计全覆盖背景下变得更加“不合时宜”，有与《宪法》规定相左之嫌，在当前制度设计的理论逻辑中无法获得合法性证成。

(二)审计监督制度的双重领导体制难以保障审计独立性

基于特定历史和社会背景，双重领导体制有利于加强业务指导和政府工作部署，并在规范政府权力、实现反腐倡廉、促进良政善治等方面具备独特理论话语。随着制度定位、价值和范式转变，独立性缺失使其规制场域局限、发展空间受制等弊端愈发凸显。其一，双重领导体制在实践中已徒具形式，并实质上加深了部门间权力博弈，有碍审计监督权行使。即“审计业务以上级领导机关领导为主”基本被架空，部门间复杂的权力博弈易导致审计效率下降，实践中基本上都是地方政府决定审计机关负责人任免，向上级机关征求意见明显流于形式。根据湖南省怀化市审计局工作人员介绍，在其对该地13个县(市、区)基层审计机关调研时发现，62%的班子成员调整没有事先征求上一级审计机关意见，双重管理流于形式。[3]改革双重领导体制并非必然选择，2006年修订的《审计法》继续延用双重领导体制，但并未给予双重领导体制具体的制度保障以发挥其应有效能，缺乏落实措施。其二，《审计法》规定审计机关的财政预算由同级人民政府予以保证，在双重领导体制内，审计机关预算额度受制于地方政府部门，难以确保审计独立性。根据最高审计机关国际组织的有关会议记录，许多国家的审计机关都认为预算经费不足直接影响审计工作的推行及成效。[4]此规定还会导致审计监督权行使状况受制于地方经济发展水平，直接影响审计整体效能的发挥。其三，双重领导体制使得我国审计监督制度具有明显的内部审计特征，其效能还受制于地方党政领导对审计工作的重视与否。在针对学者、审计机关工作人员、人大工作人员专项调研中，77.8%的人认为双重领导体制已经演变成以当地政府领导为主的“单一”领导体制。[5]当地方政府与中央政府、地方各级部门之间发生利益冲突时，地方政府可能会权衡自身利益对审计结果进行干涉，从而导致审计真实性的问题。

(三)审计监督制度的规制范围过窄，难以实现审计全覆盖

现行审计监督制度之规制范围能较好满足简单现代性时期的发展需求，却很难走出逻辑自洽和实用性的双重困境，过于僵化和边界分明。其一，从我国《审计法》第二条规定的规制对象及范围来看，其规制对象和范围明显难以达到“审计全覆盖”要求，而“财政收支、财务收支”主要属于公共资金之审计监督意涵，而作为核心的国有资产和国有资源在现有《审计法》中并没有得到足够重视和规范，使审计监督缺少足够法律支撑。实质上，审计监督对象还应当包括各级人大、政协、企事业组织、各类社会团体，还包括使用公共资金、国有资产和国有资源的国有企业、混合企业等。其二，作为国家治理体系重要组成部门的公共政策，其制定、实施及终结效果需要通过审计开展监督。政策审计能够促使相关政策得到更加合理有效落实，亦是对国家一系列方针政策促进经济社会发展增速的效果监督。政策审计是贯彻落实审计全覆盖的应有内容，是促进政策措施优化的基本手段。但我国现行《审计法》并无相关规定，做出相关规定迫在眉睫。其三，政府责任审计并未给予行政体制改革提供足够的理论和实践支撑，审计监督在相关经济领域缺乏尝试。例如，环境审计、经济安全审计并没有在各地真正得到有效落实。[6]因此，《审计法》的规制范围明显不利于审计监督的实施。

(四)审计监督制度难以保障绩效审计的有效开展

当前，由于我国政府管理体系和政府工作人员自身存在诸多问题，政府管理效率并未得到有效提高，而政府管理效率又会直接影响经济社会发展。对于一个有效率的政府来说，只要经济社会有需要，它就必须及时作出回应，并为经济社会发展提供高效优质的服务——这也是对政府最基本的要求。[7]绩效审计作为改进政府部门绩效的新理念和新方法，如今已在许多国家得到落实。绩效审计是指审计机关运用科学的方法、标准和程度，对政府机关的业绩、成就和实际工作做出尽可能准确的评价，以此提高和改善被审计机关的绩效。2008年审计署制定的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出：“强调在注重真实性、合法性审计的同时，全面推进绩效审计。”随后国家和中央政府部门颁布的多部规范性文件也都提出开展绩效审计要求。绩效审计有利于被审计机关和人员更加公平地实施政府管理，具有促进政府管理的“合法性”向“合法性+合理性”转变的制度价值。此外，绩效审计还有利于公共资金、国有资产和国有资源向更加可持续发展的方向转变，进而改进政府治理模式。现行《审计法》仅对绩效审计做了原则性规定，对其审计范围、标准、方法和程度等内容付之阙如，影响了审计机关职权开展和国家政策方针之实施。尽管2010年修订的《审计法实施条例》第五条第二款有所规定，但仍然需要《审计法》对绩效审计相关内容进行进一步释明。

(五)审计监督制度中审计相关人员的责任制度缺失

法律责任的设立有利于法律义务的履行，在审计监督制度中针对相关主体之义务规范设置法律责任，有利于权责平衡及制度落实。一般而言，被审计机关及其主管人员和主要责任人员是《审计法》及其他相关法律法规约束的主要责任主体。其一，现行《审计法》存在审计责任主体缺失的问题，从《审计法》第六章规定的内容来看，主要是被审计机关及其主管人员和主要责任人员的责任，而对审计机关及其主管人员和审计人员的规定较少。实际上，审计机关及其主管人员和审计人员是有效行使审计监督权的主体，如果缺少严格的责任约束，则难以保障其审查的合法性、全面性及效率性。审计机关及其主管人员和审计人员必须对其实施的违法审计行为承担责任。现行《审计法》规定了审计机关的诸多职权，但是对其具体职责却规定过少，并未体现权责一致或权责平衡的法律理念。其二，在追究相关单位和人员责任方面，责任的惩罚功能将发挥主导地位，现行《审计法》包括诸多禁止性规范及义务性规范，但很多规范并没有相应违法后果，出现《审计法》实施无力之感。责任条款和违法后果之间呈现相当的功能互补性和不可替代性，仅仅只是依靠宣导性的法律条文是不可能真正发挥法律制度的约束功能的。《审计法》存在大量的义务性规范，但是只规定了行为模式而没有具体的法律后果，导致《审计法》的实施效果大打折扣。其三，实践中委托审计的情况越来越普遍，审计机关将不涉及国家秘密的审计事项委托给社会中介组织，同时也会聘请专业技术人员参与审计。受委托的单位和人员如果违反审计法律法规，致使相关主体正当权益受到损害的，应当承担侵权责任。

此外，现行《审计法》的滞后性使其与相关法律法规存在衔接问题。《审计法》自2006年修订至今，我国现有法律制度和政策体系的演变使得《审计法》与其他法律法规在诸多方面存在冲突，导致审计监督权运行障碍，需要适时做出修订，以实现其与相关法律法规之衔接。

综上，随着新时代中国特色社会主义思想的萌芽与实践，国家治理体系和治理能力现代化发展对审计监督制度提出了更高要求，现行《审计法》部分内容已不能适应当前及今后国家审计工作要求，亟需修订以化解《审计法》内部冲突以及与相关法律法规的冲突。

二、我国审计监督制度完善的依据及革新方向

(一)法理层面

《审计法》的核心是围绕审计监督权而展开，审计监督权是行政权力的重要组成部分，依据公共受托责任理论而产生。审计权具有法定性、独立性、综合性和制衡性等属性。[8]因此，审计监督制度完善应当实现以下制度状态：其一，依法行使审计监督权，审计监督权的权力主体、权利客体和权利范围等构成因素均是由法律规定，其审计标准、表现形式等构成应当依照法律规定产生；其二，审计监督权是公权力对公权力的监督，必须保障其在权力体系内的职能、组织、人员上的独立性，不能成为其他部门的附属权力，不受利益所掣肘，独立性是审计监督制度的灵魂；其三，审计监督权是国家经济社会运行的一个免疫系统，包含“防护、清除、修补”等功能，并且能够通过发现带有普遍性和倾向性的问题从宏观上为我国制度改革提供依据；其四，审计监督职能能够避免公权力的滥用，减少财政财务收支的肆意妄为，推动法治政府建设。权力控制论认为，审计监督的本质是一种权力制约工具，国家审计事实上是立法权与行政权之间相互制衡的手段和机制。[9]审计监督效果一定程度上需要通过立法不断完善权力行使过程，实现权力控制，并提供审计的依据和标准，《审计法》不断适应经济社会发展而修改是权力制约之因应。此即国家审计监督作为国家监督体系之基础和有机组成部分的内在逻辑。因此，完善审计监督制度应当重点保障审计监督权的独立行使，使其有效实现权力监督权力，进而促进法治政府建设。

(二)政策层面

近年来，完善审计监督制度的相关政策文件大量出台，并将审计监督制度的体系定位予以提高，对审计在国家治理体系中的作用愈发重视。此点在国家重大方针政策中屡次提出。2014年国务院出台的《国务院关于加强审计工作的意见》，明确提出政策审计和审计全覆盖的两个关键性命题；2014年，党的十八届四中全会《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出“完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权”；2015年中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》确立，到2020年，基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制。2018年党的十九大报告中“健全党和国家监督体系”部分指出：“改革审计管理体制，完善统计体制。”因此，从这一系列国家重大方针政策所确定的改革任务来看，我国要进一步发挥审计促进国家决策部署落实的保障作用，需要通过《审计法》等审计法律制度实现审计监督制度对国家经济社会发展的推动作用。

(三)实践层面

当前，国内关于审计监督制度完善的研究颇多，诸多制度实践亦能够为我国完善《审计法》提供重要的参考依据，对我国《审计法》的法治化进程大有裨益，亦丰富了我国审计法治化的理论基础及实践逻辑。实践中，我国《审计法》越来越难以发挥其监督功能，难以跟上治理现代化发展的步伐。归纳我国审计理论研究及地方实践改革经验，推动《审计法》修订和完善的主要实践依据在于:其一，提高审计独立性的需要。实践中，需要通过体制机制的构建，来加强对审计机关自身效能的提升和对审计对象的监督。其二，实现审计全覆盖的需要。即按照国家全面深化改革等战略布局的协调推进之需，审计机关依法履行审计职能，公平公正行使职权，实现同责同审，最终实现审计全覆盖。其三，强化审计专业化需求。提高审计人员的专业化能力及审计职业化水平，从职业队伍建设、业务规范、奖惩机制、责任机制等构件来保证审计监督制度实施。

申言之，在充分总结理论研究和实践经验的基础上，及时推动《审计法》的修订和完善，同时健全审计相关配套制度，使《审计法》的修订与完善能够顺应我国审计体制机制发展的深刻变革。

三、完善我国审计监督制度的实现路径

审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。[10]基于上文对审计监督制度现状及立法缺陷的深度剖析，总体上，我国需尽快完善审计监督制度。此前，学界和实务部门广为认可的改革方案是将“行政型审计体制”改为“立法型审计体制”，通过修订2004年修正的《宪法》第91条进行根本上的体制转变。无疑，立法型审计体制具有诸多优势，能够较快较好发挥审计监督价值。然而，我国当前并不具备将“行政型审计体制”立刻改为“立法型审计体制”的制度现实。2018年3月发布的《宪法》修正案对审计监督制度并未做出改变即是验证。这一事实表明，我国“行政型审计体制”将在未来较长一段时间内保持稳定，要使现有审计监督制度满足经济社会发展的要求，通过修订《审计法》及其相关配套制度无疑是当务之急和必要选择。《审计法》的修订应重视审计监督权的法律定位，确保《审计法》的可操作性和明确性，由于《审计法》的修订是一个系统复杂并需要进行深刻论证的重要立法工程，本文提出如下三方面的实现路径。

(一)明确审计监督权的法律定位，增强审计独立性制度构建

审计监督权与国家治理存在内在联系，审计监督权是国家治理的手段及重要保障之一。一方面，审计监督制度完善应当以推进国家治理体系和治理能力现代化为目标，围绕国家治理的各项任务，在更大领域、更高层次范围内发挥制度价值，其参与国家治理的广度和深度，是衡量国家审计基石作用的标准和尺度；另一方面，使审计监督权在国家治理体系中发挥真正的保障作用，服务于国家治理体系，对国家治理体系中的主体展开监督和制约，揭露违法犯罪实施，提出完善和改革措施，推动国家各项政策和决策部署有效实施，实现国家治理中的权力均衡。在审计监督制度完善中，应当通过修订《审计法》明确审计监督权定位，规定国家审计机关是国家治理体系中专司监督工作的职能部门。审计监督权是国家治理的基石和重要保障，在《审计法》总则中增加“促进国家治理体系和治理能力的现代化”的内容。

独立性是审计监督制度的本质特征，《宪法》已经为审计独立性确立了关键的法理基础。审计独立性所具有的权威性、客观性价值，对完善《审计法》意义重大。因此，《审计法》修订的首要任务是提升审计独立性，以更好地发挥其监督价值，并提高审计机关治理现代化水平。2015年《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》在其出台时即指出“为保障审计机关依法独立行使审计监督权”的根本目的，相较于《审计法》第五条更加强调审计独立性。有学者以2003—2012年我国地市级审计机关为研究样本，得出2006年和2010年地级市审计机关负责人向上级机关征求行为及意见显著提高了地方审计机关审计质量。[11]鉴于我国《宪法》在2018年宪法修正案中并未改变“行政型审计体制”，因此在行政型审计监督制度之下，以稳健的制度改革提升其独立性成为必然。应当将相关重大方针政策中提出的有益改革措施在《审计法》修订中予以吸收，相应地修订《审计法》中第8条、第9条、第11条、第17条等内容。强化上级审计机关的领导作用，同时进行省级以下地方审计机关人财物管理改革，通过立法确立审计人员预算独立、行使权力独立和审计结果不受干涉等方面内容，实质性地全面提高国家审计监督制度的独立性和权威性，从而充分发挥国家审计参与完善国家治理的作用。

(二)扩大审计监督制度之规制范围，增强审计监督职业化水平

现行《审计法》主要是针对公共资金进行审计监督，按照《关于实行审计全覆盖的实施意见》的政策要求，还应当对国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况等进行审查，并加强审计资源统筹整合、创新审计技术方法等。审计全覆盖包括对公共资金、国有资产、国有资源所涉及的各类活动、职能、领域进行全方位监督，同时对其进行时间上的连续监督，包括事前监督、事中监督以及事后监督。基于此，《审计法》的修订应当进行如下完善：在修改我国现行的《审计法》时，对第二条内容做修改，增加对“国有资产、国有资源”审计的内容，在“第三章审计机关职责”中增加对军队、各级党委部门、各级共青团组织、各级妇联组织、各民主党派和非政府组织进行审计的相关条款。审计样态应包括合规审计、绩效审计和政策审计等。当然，对国家审计对象实行审计全覆盖不是一蹴而就、一步到位的简单行动，更不能简单地将审计全覆盖理解为扩大国家审计机关编制和增加国家审计人员权力范畴。

职业化主要目的在于实现工作状态的标准化、规范化和制度化，其涉及的内容有职业行为规范、职业素养和职业技能等。同时，职业化蕴含着对某一职业在教育背景、技能训练、职务职责等方面进行体系化搭建。增强审计职业化水平就是要实现专业性与客观性相统一、稳定性与效率性相统一、权威性与独立性相统一，实现职业准入、职业保障，因此提升审计人员职业素养和职业技能。审计监督制度完善应当从审计职业准入制度、培训制度、保障制度和道德制度上进行构建。具体到《审计法》具体内容之修订，则为增加条文规定审计职业资格考试的要求，并出台《国家统一法律职业资格考试实施办法》进行细化规范。出台审计职业资格考试制度实现职业准入，按照制度安排开展入职前教育培训、在职继续教育培训、特定行业专门教育培训等，提高薪资待遇等物质保障水平，构建合理的奖惩机制，加强其业务素质和职业道德素质。

(三)强化审计监督制度之公开机制，强化与相关法律政策之协调

诸多研究表明，国家审计效果的取得需要政府、审计机关和社会各界的共同努力。[4]而各界努力的信息渠道是审计公开。审计公开是指审计权运行过程中对审计相对人和社会公众公开，包括审计相关的计划、预算、流程和结果等。审计公开是行政公开原则的具体要求，是现代化法治国家保障公民权益的具体举措，对推进依法行政和治理现代化转向具有重要意义。审计权行使行为除了依法予以保密的应当一律公开，影响到行政相对人权利义务的审计行为，其审计标准、实施条件、审计程序等内容应依法公布，供行政相对人依法查阅、复制。有课题组问卷调查结果显示，90%的人认为推行审计公开需要完善审计公开的法律法规制度。[12]当前，最为重要的是《审计法》保障审计公开机制的确立。一方面，《审计法》应当明确“公开为原则、不公开为例外”的基本原则，除涉及国家秘密和被审计对象的商业秘密外，审计结果都应当公开；另一方面，《审计法》还应当对审计结果公开的内容类型作出规定，以确保公众能够获得完整的审计结果信息。重点内容包括被审计机关的基本情况、审计机关对被审计机关做出的审计评价、被审计机关存在的问题、审计机关提出的处理意见和建议、被审计机关的整改状况等。同时，对公开的时间和形式亦需作出规定。

《审计法》自2006年修订至今，诸多相关法律法规已经作出修订，《审计法》需要作出相应协调性革新。例如，在国家监察体制改革的背景下，审计机关和监察机关在反腐败的职能上具有重合性，审计全覆盖的部分内容应当进行调整。审计监督制度完善过程中，应当对审计监督权和其他权力关系进行梳理，实现权力优化配置，实现权责相匹配。当前，《审计法》对审计监督权规定过于保守，如对调查权的行使设置了过多的前提条件，应当予以完善。

审计监督制度是促进依法治国的重要保障，应当具备适用的精确性、视野的广阔性、逻辑的自洽性及事项的专业性，跃迁为国家治理现代化的“践行者”。围绕审计如何实现治理体系和治理能力现代化的动因，审计监督制度的职权逻辑、制度架构及保障措施都需要进行调整和完善，实现分权与集权、权力制衡等目标，提高国家治理效率和有效性。与此同时，《审计法》的修订需要发挥其宏观、中观和微观层面的规制及引导作用，使审计监督制度成为我国改革体制机制、完善政策体系、防范行政风险的中坚力量。