固定资产和不动产进项税额抵扣政策解析

林彩云

近日，财政部、国家税务总局发布了《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税［2017］90号），自2018年1月1日起，对纳税人租入的固定资产、不动产，同时用于多种增值税项目的（一般计税项目、简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费），其进项税额准予从销项税额中全额抵扣，对纳税人的租赁固定资产、不动产的租赁费如何抵扣进行了明确。本文拟从便于纳税人理解和实务操作的角度，进行详细解析。

一、固定资产和不动产全额抵扣相关政策规定

1.《增值税暂行条例》及其实施细则的规定。《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；国务院规定的其他项目。《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定：“条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。”

2.营改增试点办法规定。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号附件1）第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

3.财税［2017］90号文件规定。《财政部、国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税［2017］90号）规定，自2018年1月1日起，对纳税人租入的固定资产、不动产，同时用于多种增值税项目的（一般计税项目、简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费），其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

二、政策演进及几项实务处理

（一）政策变化

2018年1月1日以前，在《增值税暂行条例实施细则》第二十一条和《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号附件1）第二十七条第一款第（一）项中，对“纳税人购进的固定资产、不动产同时用于多种增值税项目的（一般计税项目、简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费），其进项税额准予从销项税额中全额抵扣”也有过规定。只是没有明确纳税人租赁的固定资产和不动产进项税额能否全额抵扣。因此，对于租赁固定资产和不动产的租赁费进项税额抵扣问题，各个省的国税局执行口径都不尽相同，有的省份认为租赁固定资产和不动产的租赁费属于租赁服务，不能比照固定资产和不动产的全额抵扣政策；而有的省份则认为租赁固定资产和不动产的租赁费，其实质上都是跟固定资产和不动产相关的，允许比照固定资产和不动产的全额抵扣政策执行。

纳税人购买固定资产、不动产与租赁固定资产、不动产，尽管在法律上有区别，但其经济实质是相同的。为了平衡购买与租赁的税收政策，从有利于纳税人的角度出发，也为解决租赁固定资产、不动产税收政策的空白，减少税收争议，降低税收政策执行风险，财政部、国家税务总局发布了财税［2017］90号文件，明确从2018年1月1日起，对纳税人租入的固定资产、不动产，同时用于多种增值税项目的（一般计税项目、简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费），其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。很明显，政策文件规定强调是“同时”。也就是说，如果纳税人租入的固定资产、不动产仅用于简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

因此，自2018年1月1日起，房租发票、建筑企业租入施工机械都不需要分摊抵扣。值得注意的是，如果仅用于简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费，不管是自有的固定资产和不动产，还是租赁的固定资产和不动产，其进项税额均不得从销项税额中抵扣。

（二）几项实务处理

1.如何判定是否属于固定资产？

［例1］A公司是一家经营出租起重机和挖掘机等建筑施工设备的企业，同时附带出租办公电脑和空调等办公设备，对外出租的设备价值在5000元以上，A公司在账上按“固定资产”科目核算，价值5000元以下的就列入“低值易耗品”科目核算。

B公司是2018年1月1日以后成立的一家建筑施工企业，为一般纳税人，经营业务既有简易计税项目又有一般计税项目。成立之初，B公司暂向A公司租进建筑设备和办公设备，既有价值5000元以上的施工设备，也有价值5000元以下的空调和电脑等办公设备，租进年限2年。B公司判定固定资产的标准是单价2000元以上，使用期限在12月以上的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

那么，B公司租进挖掘机等建筑设备和空调电脑等办公设备的进项税额都可以全额抵扣吗？固定资产是看租入的物品在出租方A公司会计核算是否计入了“固资资产”科目来界定，还是承租方B公司以自已公司对固定资产的判定标准来界定？

［解析］根据上述相关文件的规定，固定资产要按照税法确认的口径来确定，即：固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

因此，对于纳税人租入的固定资产，只要满足两个条件（即：一是使用期限超过12个月；二是属于机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等），就可以按照财税［2017］90号文件规定全额抵扣进项税额，而无需考虑出租方、承租方等企业的会计核算是否计入“固资资产”科目。

2.签订合同如何确认适用时间？

可全额抵扣的租入固定资产、不动产进项税额应为纳税义务发生时间在2018年1月1日后的业务，与租赁合同何时签订无关。也就是说，现有的存续合同在2018年1月1日以后确认纳税义务发生时间的租金，其进项税额也可以全额抵扣。

［例2］某保险公司2017年11月租入一栋办公楼作为食堂和办公的用房，合同签订日期为2017年11月1日，每月支付租金20万元。2017年11月、12月、2018年1月分别支付租金20万元。那么，该纳税人支付租金的进项税额如何抵扣？

［解析］按照规定，该保险公司2017年发生的40万元租金的进项税额不能全额抵扣，但是2018年1月发生的20万元租金，属于2018年1月1日以后确认纳税义务发生的租金，其进项税额可以全额抵扣。

3.预收款如何确定适用时间？

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号附件1）第四十五条第二款的规定，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，如果纳税人在2017年12月31日以前支付的2018年以后租赁期的预付款，对于收到预收款的出租方来说，此项收入属于2017年的收入。因此，对于承租方来说，这部分租赁的进项税额不适用财税［2017］90号文件的规定。

比如，某银行2017年12月租入一栋写字楼作为办公用房，合同签订日期为2017年12月1日，每月支付租金100万元。2017年12月3日预付了12月、2018年1月租金合计200万元。那么，按照政策规定，这家银行2017年预付的2018年1月100万元租金的进项税额就不能全额抵扣。

4.租赁不动产的装修费如何抵扣？

按照文件规定，纳税人租入的不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。那么，对于租入的不动产进行装修改造发生费用的进项税额如何处理？是否可以比照租入的不动产政策执行？根据福建省国税局政策解读，购进建筑服务用于所租赁不动产的进项税额，仍然按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号附件1）第二十九条的规定执行，即：适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。也就是说，租赁不动产发生的装修费不能全额抵扣。

5.租赁无形资产怎么办？

无形资产包括土地使用权和其他无形资产。根据财税［2016］47号的规定，租入土地使用权在增值税上作为租入不动产处理。因此，应同样适用财税［2017］90号文件。

根据财税［2016］36号附件1的规定，销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。因此，无形资产不存在租赁的业务。所以，购进无形资产的进项税额仍然按照（财税［2016］36号附件1）第二十九条规定执行，即购进无形资产进项税额也不能全额抵扣。

5月11日，湖北省咸宁市国税局、地税局在市办税服务中心联合举办“纳税人开放日”活动，邀请全市近20位纳税人代表，通过参观讲解、实景展示、换位体验、座谈交流等方式，全方位了解办税服务流程，近距离感受便民办税速度，深层次体验角色换位服务。

（图/文：咸宁国）

三、不动产分期抵扣政策

虽然不动产进项税额可以全额抵扣，但要注意不动产进项税额分期抵扣的特殊规定。

（一）分期抵扣政策

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中“（四）进项税额”部分第1条明确规定：适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得不动产，包括以直接购买、接收捐赠、接收投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

而国家税务总局发布的《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号），专门对不动产进项税额分2年抵扣政策，在实际操作层面上，区分不同情况，作出了进一步的明确和细化，也进一步落实和体现现行政策对不动产抵扣的时间性差异。

（二）政策解析

1.需要分2年抵扣的不动产范围。增值税一般纳税人2016年5月1日后,取得（包括以直接购买、接收捐赠、接收投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产）并在会计制度上按固定资产核算的不动产。

增值税一般纳税人2016年5月1日后发生的不动产在建工程（包括新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产）。

上述这两种情况下取得的不动产和不动产在建工程的进项税额应按照有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

2.不需要分2年抵扣的不动产。房地产开发企业自行开发的房地产项目。融资租入的不动产。在施工现场修建的临时建筑物、构筑物。

属于这3种情况的不动产，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。房地产开发企业销售自行开发的房地产项目等同于企业生产产品用于销售，对其施行分年抵扣显然不合适，应当一次性抵扣。融资租入的不动产（其购置成本已分期支出并分期抵扣，如果再对每期取得的租金进项分2年抵扣，核算会非常复杂，因此可一次性全额抵扣。施工现场修建的临时建筑物、构筑物虽然也属于不动产的范畴，但存续时间短，施工结束后即要拆除清理，其性质与生产过程中的中间投入物更为接近，因此允许一次性抵扣进项税额。

［例3］2016年6月5日，C公司购进办公大楼一座，该大楼用于公司办公和经营，计入固定资产，并于次月开始计提折旧。当年6月20日，该纳税人取得该大楼增值税专用发票并认证相符，专用发票注明税额1000万元。

［解析］根据不动产进项抵扣相关规定，该1000万元进项税额中的60%于2016年7月份申报所属期2016年6月增值税时候抵扣，剩余40%于第13个月（所属期2017年6月）抵扣。

1.所属期2016年6月该不动产进项税额处理：

（1）该大楼本期应抵扣进项税额为：1000×60%=600（万元）

该600万元应于2016年7月申报期申报6月属期增值税时从销项税额中抵扣；应计入当期“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目核算。

（2）该大楼待抵扣进项税额为：1000×40%=400（万元）

该400万元应计入当期“应交税费——待抵扣进项税额”科目核算。

2.2017年6月申报抵扣进项税额处理。

2017年7月申报期申报6月属期增值税时，剩余400万元到抵扣期，应从当期销项税额中抵扣。