我国企业内部控制目标体系构建的实践研究

(中国五洲工程设计集团有限公司　北京　100053)

一、企业内部控制目标的概念及其重要性

一般来讲，企业内部控制目标是指企业内部控制最终所要达到的状态或目标。作为一项特殊的管理活动，企业内部控制目标更加强调企业内部控制应该为谁控制。①

从逻辑上看，内控目标作为内控理论的逻辑起点，在整个内控理论体系的构建中具有举足轻重的作用。以此为核心，可进一步推导制定出包括控制环境、风险评估、信息沟通等在内的企业内部控制要素。

从实践上讲，作为内控本质外在体现的内控目标在一定程度上影响着企业规范标准的制定，如果在企业内部控制理论建设中忽视对于内控目标体系的研究，必将对内控实践产生极其严重的负面影响。

二、我国企业内部控制目标的演变

(一)内控萌芽的诞生——内部牵制成为管理代名词

有关我国内部控制的记载可追溯至西周时期，在其演进过程中，分设“职内”、“职岁”、“职币”的会计系统和有关加强财政控制的交互考核、分权控制、九府出纳等制度的出现，均反映出我国在保护财产安全和防止舞弊行为方面做出的思考与实践。②可见，此时的内部牵制本质上更加接近管理，其职能更加强调约束与监管，是一种“控制主体与客体之间”的管理控制关系。

(二)审计技术导向的内部控制——纠错查弊成为重点

此阶段，我国内控制度的建设更加侧重于纠错查弊，特别是财政部于1997年发布的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》和2001年发布的《内部会计控制规范——基本规范(试行》中对于内部控制概念的阐述均体现了我国企业内控目标在合规性、可靠性和安全性等方面做出的努力。

如果说上述准则与规范的颁布更加强调企业经营效果的实现和外部法规对于企业内部管理的约束，那么行业性内控制度的颁布则将企业管理内部制度的遵循放到了更加重要的位置。2004年，银监会发布《商业银行内部控制评价试行办法》，明确指出商业银行内部控制目标应符合内部控制政策，并体现对持续改进的要求，具体体现为对不同风险类型、不同地区、不同行业、不同产品、不同员工实施的风险控制措施。可见，在内控目标的设定上，此阶段我国内控制度的建设已逐渐体现出对于内部控制管理属性的要求。

(三)管理导向的内部控制——本性回归与整合

随着国内外企业内控理论的完善，我国内控目标体系的构建逐渐发展出更加符合我国国情的实践方式。2005年-2006年，财政部相继颁布并实施了《独立审计具体准则第29号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》与《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》。上述两条准则的规定均对企业内部控制目标中有关法律法规遵循性、财务报告可靠性和经营效率效果性等方面的设定进行了强调，却忽视了资产安全性这项重要的企业内部控制目标。2008年，为提高企业经营管理水平和风险防范能力，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并发布了《企业内部控制基本规范》，以进一步加强企业内部控制建设，并将企业经营管理合法合规，资产安全，财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率效果，促进企业实现发展战略等内容明确设定为企业内部控制目标。

三、我国企业内部控制目标设定的实践特点

尽管我国内控制度建设吸收了不少国外成功经验中的合理成分，却在我国独有的政治、经济、文化环境影响下，形成了具有一定超前性且与西方国家内部控制体系中目标设定方面截然不同的中国特色。

第一，强调财务报告的真实完整。我国现行的《企业内部控制基本规范》中关于目标可靠性的判断，并未完全借鉴西方国家，特别是对我国影响较大的美国COSO报告、ERM框架、Turnbull指南中将所有报告纳入可靠性目标范围界定的做法，而是结合我国内控条件与环境仍不成熟，且相关制度并未完善的实际情况，仅将财务报告的真实完整作为目标可靠性的判定来源。

第二，突显目标设定的资产安全性。尽管在我国内控目标的演变过程中，曾有过忽视资产安全性的短暂经历，但并不代表我国在企业内控制度的建设过程中从未强调资产安全的重要性。相反，在以公有制为主体，多种所有制经济共同发展的社会主义初级阶段，我国向来重视国有资产或集体财产的安全性，而企业内控作为一种重要的监督约束手段，必然在保护资产安全方面发挥重要的作用。另外，随着我国国有企业改制的不断深化，国有资产流失问题愈发引起广泛的关注。虽然在国有资产的管理过程中，来自外部的监管力量不容忽视，但事实上，内控建设同样可以在较大程度上保障企业资产的完整与安全。因此，突出资产安全性的企业内控目标设定是符合我国国情的中国特色举措。③

虽然我国已在内控目标设定的演变过程中逐渐形成一套符合现实国情的企业内部控制制度建设，但其中存在的问题仍不可忽视。我国现行的内控制度虽政出多门，但其在目标设定过程中，依然过于强调内部会计控制目标，同时与西方发达国家相比，我国现代内控建设起步较晚，尚未形成完整的理论与实践体系，尤其是内控目标的构建。

四、基于我国国情的企业内部控制目标设定

通过以上分析，笔者在设定我国企业内部控制目标时应考虑的几点问题。

在合理借鉴西方国家有关企业内控制度建设思想的同时，深入理解企业内控的本质属性，这对于构建一套符合我国国情的内控目标体系具有至关重要的作用。笔者认为，内控目标体系的定位与构成应兼顾内控主体与利益各方对于内控制度建设的需求，而不是完全按照美国COSO报告中站在监管者立场，从注册会计师角度出发的原则设定内控目标，从而忽视其他利益各方对于内控目标的差异性需求。笔者认为在股东作为最终控制主体的同时，企业内部控制体系还需纳入董事会、经理层、管理层、企业员工等不同利益群体作为不同层级的控制主体与受控对象，以使沟通信息流畅，内控体系得以朝更有效的方向运行。

作为企业内控的前瞻性目标与核心目标，战略目标与经营目标的设定在企业内控目标体系的建设过程中具有至关重要的作用，而我国多数内控制度欠缺的恰好是这两个目标的确立，结果则是内控制度应急有余而前瞻不足。笔者认为，应在内控目标设定中逐渐引入经营性与战略性原则，建立具有层次性、可量化的目标体系。其总体设想是：建立以企业总目标为基本目标，发展性目标和技术性目标为子目标的企业内部控制目标体系。其中，发展性目标应纳入战略发展性、资产安全性与经营效果效率性等目标原则，而技术性目标则应包含法律遵循性和报告可靠性两方面。在此基础上，形成基本目标领导子目标，各目标之间相互联系、相互制约的内涵完整、层次分明的企业内部控制目标体系。

【注释】

①樊行健，肖光红，关于企业内部控制本质与概念的理论反思[J].会计研究，2014(02)

②(美)奥斯本，改革政府[M].上海译文出版社，2006

③国务院国有资产监督管理委员会国有企业内部控制课题组，国有企业内部控制框架[M].机械工业出版社，2009