工薪所得免征额应坚持全国统一标准

(北京工商大学 北京 100048)

2013年党的十八届三中全会提出，要进一步深化财税改革，逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。这也明确了我国今后个人所得税改革的方向，在这样一个大环境下。针对个税改革，国内学者纷纷提出改革观点。其中，针对个人所得税中的工薪所得免税额问题，许多学者与社会人士不仅呼吁尽快提高免税额，同时指出在我国这样一个幅员辽阔的国家，各地区经济水平发展不一，应结合地区经济发展水平，规定不同的免征额。唯如此，才能充分发挥个人所得税的作用。

改革开发以来，我国个人所得税的工薪所得免征额不断提高，2011年调至3500元。一直以来，在全国一直实行的是统一的免征额标准。对于目前学界认为免征额的“一刀切”标准不当问题，笔者认为在中国未来个税改革的过程中，全国仍旧应该坚持统一标准。

一、理论依据

(一)税收公平原则

税收公平原则作为税法的基本原则。该原则不仅要求纳税人的地位必须平等，而且纳税人所承受的负担要与其经济状况相适应，最终实现税收负担在纳税人之间的公平分配。税收公平一般分为横向公平与纵向公平。横向公平要求是，具有同等纳税能力的人必须缴纳同等的税赋。纵向公平则是指不同经济能力和纳

税能力的人，应当缴纳不同的税收。①反对工薪所得全国统一标准的学者认为，中国东中西部地区的收入、消费水平存在严重差异。以2014年年度统计数据为例，北京市的城镇居民人均可支配收入为48531.85元，城镇单位就业人员平均工资为102268元，城镇居民人均消费支出为33717.45元。而甘肃省的城镇居民人均可支配收入为21803.86元，城镇单位就业人员平均工资为46960元，城镇居民人均消费支出为15942.25元。②非统一”免征额的支持者认为，各地区工资水平、收入水平、消费水平和不一样的情况下，实行统一的免征额有悖于税收公平原则。然而，仔细研究税收公平原则，可以发现该原则所要求的不同纳税能力的人必须承担不同的税赋，其对纳税人群的划分明显不是依据地域划分的，而是依据不同收入水平划分的。在全国内划分一个统一的免征额，不管纳税人身处何省份，只要符合条件，即征税。这才是税收公平原则的体现，而不是简单的依据区域划分。非统一”免征额的支持者认为，对不同经济发展水平的工作者实行不同免征额是公平，而针对相同工薪收入的人，由于所处地区不一实行不同的免征额是税收公平吗？依据经济发展水平的区域划分，只会导致区域之间的不公更加严重与不同地区之间纳税人义务的不平等。因此，实现全国统一标准的免征额是实现税收横向公平与纵向公平的要求。

(二)税收效率原则

税收效率原则一般分为行政效率与经济效率。行政效率一般要求税务经济要提高税收行政管理效率，减少税务机关的征税成本与纳税人的缴税成本。该原则在提出之初，更多的研究集中在经济效率上。③单就个人所得税而言，经济效率要求个人所得税的征收必须能够促进国家或者个体经济效率的提高。在税收的过程中，不仅要注意税收的收入，还要注意税收成本与经济效益之间的衡量。税收标准的制定与税收的征收，要充分考虑税收对资源配置的影响，尽可能的将税收过程对资源配置的消极影响降到最低程度，同时尽可能通过税收的调节功能提高资源配置的效率，使经济获得最大可能的福利。

目前，中国是一个统一的市场经济主体，在统一的市场环境下，对税收的经济效率要求就更加严格。工薪所得免征额实行统一标准，可以尽量减少各个区域之间个人税收之间的矛盾与竞争，从而减少各个区域市场之间的矛盾，实现资源的有效配置。而在各个区域之实行不同的工薪所得免征额，一方面会加大税务机关的征税难度，直接增加税收机关的征收成本，同时也会给纳税人的带来缴税不便，进而增加纳税成本。最终降低个人所得税的行政效率。此外，不同区域之间的“非统一”的免征额，难免会影响到区域之间的各种经济资源流动，加大全国统一市场之间经济交易的成本。市场主体在经济投资的时候，除了考虑基本的投资收益风险之外，还会考虑到税负问题。这难免影响到资源的流动，进而影响到经济效率的提高。所以，保证税收效率原则，需要坚持工薪所得实行全国统一的免征额。

(三)税收法定原则

税收法定原则即为税收法定主义,是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定,征税主体只能依据法律征税，纳税主体仅需按照以法律规定为依据纳税。该原则又可细分为课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。④其中，课税要素法定原则一般要求征税主体、纳税主体、税率、税收优惠等必须由立法机关通过立法给予明确规定。同时，对这些要素的立法权一般专属于议会，即属于中央立法权的内容。此外，综合考察欧美国家，尽管各个国家的税收法律有所差别，但是对于个人所得税，一般将其作为中央税，同时通过财政转移支付，与地方共享。

具体到我国，尽管我国宪法并没有明确规定税收法定主义，但毫无疑问，税收法定已成为我国税制改革的指导性原则之一。同时，根据《立法法》第八条的规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。这样明确了在个人所得税中，工薪所得免征额毫无疑问作为个人所得税法的基本内容，其制定也必须由法律规定，且制定权利专属于全国人大及其常委会。目前，我国对税收立法坚持中央集权，而个人所得税的立法无疑必须同全国人大及其常委会专有。如果按照支持“非统一”免征额学者的观点，各个地方根据地区指数决定该地区的免征额，这就将免征额的立法权交于地方。毋庸置疑，这是与税收法定原则相左的，是对我国目前税收立法体制的背离。所以，必须坚持工薪所得免征额全国统一的标准。

二、现实必要性

(一)个人所得税职能的变化的要求

一般上说，个人所得税至少具有组织国家财政收入与调节分配的职能。在一国的财政收入中，税收往往都是主要来源。2012年至2014年，我国的各项税收总收入分别为100614.28亿元、110530.70亿元、119175.31亿元，其中个所得税收入分别为5820.28亿元、6531.53亿元、7376.61亿元，个人所得税收入占税收总收入的比重分别为5.78%、5.91%、6.18%。⑤由此可见，2012年至2014年，个人所得税收入在我国税收总收入中所占的比重都很少。而税收作为财政收入的主要来源，基于其在各项税收总收入中的较小比重，个人所得税收入在我国财政收入中的比重就更加微小。而支持“非统一”免征额的学者认为，在提高个人所得税免征额的过程中，过高的免征额将是中西部地区许多工薪基层不用缴纳个人所得税，相当给一部分人免税。⑥在此基础上，从而致使大量国家财政收入流失。然而，以上统计数据则说明随着我国经济的发展，个人所得税收入在国家财政收入体系中扮演的角色已经不再重要，统一的免征额对财政收入的影响几乎是可以忽略不计的。

此外，个人所得税作为调节分配的一个税收，它重点调节的是不同收入群体之间的分配问题，而不是不同区域之间的。以北京和陕西为例，若将北京的工薪所得免征额定在4500元，将陕西的工薪所得免征额定在3000元。工作在北京的小李如果工资是4300元，其不需纳税，而工作在西安的小刘月收入3500，则需要缴税。“非统一”免征额看似考虑了不同地区的经济发展水平与消费水平，其实忽略了不同地区个税需要调节相似性的群人——高收入人群。把免征额的制定标准着眼于那些低收入群的收入上，不免有点忽视个人所得税调节作用的意义。所以，统一的免征额也是个人所得税在财政收入职能弱化的条件下，进一步发挥其调节分配职能的要求。

(二)保证地方税收平衡的需要

按照支持“非统一”免征额学者们的观点，各个地区可以根据该地区的经济发展水平，结合地区经济发展指数制定免征额度，这样的结果就是全国可能形成十几个甚至更多的不同的工薪所得免征额。在此种情况下，如果各省严格按照地区经济发展水平制定，各个省市的工薪所得免征额会呈现出从东向西逐步减少的趋势。东部经济发达地区的免征额会高于中西部地区的免征额。由于东部地区的经济发展水平本快，且收入水平比中西部地区高，而处于中西部地区的工作者，本来收入就少，结果其免征额还低。此时，中西部地区的人流就会向高收入、高免征额的地区流动。在人流流动之后，由于西部地区纳税人群的减少，西部地区的个人所得税收入会进一步减少。⑦同时，人才流动的连带效应也会造成其他地方税的减少，而东部地区的各项税收收入则相对增加。这就会加大地区之间税收差距，而个人所得税作为中央与地方共享税，中央政府就需要更多的财政转移支付措施来弥补西部地区。

此外，如果在税收流失的情况下，各地区间接忽视经济发展水平，增加了工薪所得免征额。一方面，学者们倡导的“非统一”免征额会失去意义，另一方面，这也会加大地方政府之间争夺税收的矛盾。这无疑不利于地方税收平衡，同时也会阻碍各地区之间经济的交流。所以，从平衡地方税收的角度考虑，全国也应该实行统一的工薪所得免征额。

(三)“非统一”免征额会拉大地区间差异

如上文所述，目前，我国东中西部地区的经济发展差异极大，居民收入与消费水平都存在着差异。如果对不同地区实行不同的工薪所得免征额，本来所处中西部地区的人，其收入相对于东部发达地区就少。如果对其本就不多的工薪征税，就会出现在西部每个月工资只有3500元的工作者需要缴纳个人所得税，而处于东部地区每月工资4300元的工作者不纳税。这样，本就收入较少的不发达地区的群体的工薪就会进一步较少。无形中，其人均可支配收入就会减少。长此以往，东中西部地区之间的收入贫富差距也会出现进一步扩大的趋势。

同时，如上文提到的，“非统一”免征额的实施，在同等收入的条件下，东中西部之间的人才流动会进一步加快，人才会倾向于从中西部流向东部，⑧何况在东部地区会获得更高的薪酬而不缴纳个人所得税。在人才流动的过程中，不可避免的是资金、技术等资源都会随着人才的流动，而流向别的地方。中西部地区本来就发展相对缓慢，更是缺乏人才、资金、技术等支持，在此种情形下，如果这些发展经济的必需因素再次流失，无疑会使本就发展缓慢的中西部地区“雪上加霜”。原本运行良好的企业，可能因此原因而渐渐衰败，本濒临破产的企业，可能就会立刻破产。这样的连锁效应就是，企业数量减少，经济减速。地区之间经济发展出现“马太效应”。最终的结果将是，“非统一”免征额实行的结果与初衷相背离，导致愈加悬殊的贫富差距。

三、结论

个人所得税作为一项重要的税收，是国家调节个人收入的一个有力杠杆。其改革事关工薪阶层的核心利益。党的十八届三中全会已经为个人所得税的改革指明了大方向。通过上文的分析，根据地区之间的经济发展水平差异，对工薪所得实行“非统一”的免征额，不仅有违税收公平、税收效率、税收法定原则，而且也难以充分发挥个人所得税的职能，同时也会造成地方税收失衡，加大地区之间的差异。在逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制的过程中，必须坚持工薪所得免征额的全国统一标准。在此基础上，合理调整免征额，降低税率等级，进而促进我国建立公平、合理的个人所得税征收体系。

【注释】

①陈红国著.个人所得税法律制度的演进路径[M].北京：中国社会科学出版社.2014.24.

②数据来源国家统计局http://www.stats.gov.cn/

③肖加元.税收效率思想发展演进及其前沿研究[J].财经理论与实践,2009,01:69-73.

④张守文.论税收法定主义[J].法学研究,1996,06:57-65.

⑤同②.

⑥冯曦明.从公平视角看个人所得税税制模式的选择[J].财会研究,2011(8):12-13.

⑦马福军.个人所得税费用扣除应建立全国统一标准下的浮动机制[J].税务研究,2010,03:52-53.

⑧李光龙.关于个人所得税免征额改革的思考[J].财政研究,2004,06:6-7.