关于审计准则中审计报告模式的思考

(北京工商大学 北京 100048)

一、我国注册会计师审计报告模式的变化

2015年，国际审计与鉴证准则理事会修订发布了新的国际审计报告准则，在改进审计报告模式、增加审计报告要素、丰富审计报告内容等方面作出了重大改进。为促进我国审计准则的国际趋同，增加审计报告信息含量和决策相关性，满足财务报表使用者对高质量审计报告的需求，经过多方征求我国审计报告的修订意见，财政部最终于2016年12月印发了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则(又称我国新审计报告准则)，我国注册会计师审计报告模式开始改变。[1]

变化之处主要体现在两方面：一是增加了“关键审计事项”等新审计报告要素；二是审计报告表述方式的改变，这部分变化主要体现在：一是改进关于管理层对财务报表审计责任的表述。新审计报告准则在现行准则规定的管理层责任的基础上，增加管理层对上述持续经营责任的描述。二是改进关于注册会计师对财务报表审计责任的表述，增加关于注册会计师与持续经营、发现舞弊、与治理层沟通、沟通关键审计事项、运用职业判断、保持职业怀疑等相关责任，并增加对“重要性”、“风险导向审计”及“合理保证”等核心概念的解释。对于集团审计，进一步描述注册会计师在指导、监督和执行集团审计方面的责任。三是简化标准化语言的阐述。一些标准化的语言不再在审计报告中陈述，而是在法律法规或审计准则明确允许的情况下，将这些内容链接至包含这部分内容的网站，不再重复。

二、我国审计报告模式变革的特征

(一)审计报告模式将由标准化重新向非标准化发展

20世纪40年代，审计报告从非标准化演变为标准化的审计报告，随后经历了“二段式结构”-“三段式结构”-“四段式结构”几个阶段。①半个多世纪以来，许多组织和机构都考虑要改变标准审计报告以提高与财务报表使用者之间的沟通效果，例如1974年科恩委员会重新检查了审计师责任和审计报告模式。2008年金融危机后，国际上对提高审计质量、提升审计报告信息含量的呼声日趋强烈，由此导致了大范围的审计报告变革浪潮。在这一轮变革中，一个共同点就是审计报告模式由标准化向非标准化转变，无论是国际审计报告增加的关键审计事项还是美国审计报告增加的重要审计事项，都使得审计报告变得个性化。但我们也看到这种非标准化是一种相对非标准化，新审计报告在审计意见、管理层和治理层责任、注册会计师责任等要素的描述上还是采取标准化格式和措辞，是标准化与个性化的融合。这种相对标准化既能保留原标准化审计报告便于理解、具有可比性的好的一面，又能增加信息含量，提高沟通价值。

(二)审计报告透明度由模糊隐蔽向适当清晰透明转变

自标准化审计报告实行以来，注册会计师行业为了降低自身法律诉讼风险，在审计报告的诸多要素的表述方面采取了较为模糊隐蔽甚至不表述的方式，如对合理保证、重大错报术语缺乏解释，对审计独立性要求模糊不具体。我国新审计报告准则中的审计报告模式对此做出较大的变革，明确了一些专业术语的含义，同时对新增披露事项——其他信息和关键审计事项，都要求以明确清晰的语言在审计报告中披露。与此同时，新审计报告从报告使用者的角度出发，不再像以往审计报告那样只对审计过程做简单的象征性描述。我国新审计报告通过关键审计事项的具体描述，使审计过程不再是一个“黑匣子”，提高了审计透明度，有利于改善对审计质量的印象。

(三)审计报告范畴由财务报表表内信息向表外信息扩展

审计报告涵盖的范畴沿着“财务报表-财务报表加财务报表附注-年度报告”的轨迹扩展，其主要原因是财务报表正表是高度概括的信息，只能满足投资者了解被审计单位财务状况的需求，不能满足决策和风险规避的需求，而财务报表附注、年报中的其他信息对投资者决策的价值更大，能够满足使用者的需求。新审计报告要求注册会计师阅读其他信息，考虑其他信息是否与财务报表或者注册会计师在审计过程中了解的情况存在重大不一致或者重大错报，而其他信息是表外信息，对表外信息的审阅有助于减低信息风险，增强财务信息的可信度。[2]

三、我国新审计报告模式的应对之策

(一)强化董事会的有效控制机制

对公司财务报告承担第一责任的公司管理层对报告的关注与审计质量的提升有正向关联。董事会作为公司治理层对被审计单位管理层要强化其重要的监督职能。具体可以考虑：一是董事会应督促管理层建立有效的反馈机制，落实董事会与管理层之间的月度工作简报制度、定期报告制度、财务报告制度、日常报告制度、质询制度、突发(重大)报告制度等制度。二是董事会通过有效的沟通机制加强与审计师的合作。在重大关键事项上主动召开审计委员会、审计人员和管理层参加的联席会议，充分考虑各方意见，审计委员会应自审计人员提出重点关注事项起派出专门人员与审计人员沟通，并在审计人员确定关键审计事项之前与审计人员保持密切联系。

(二)完善会计师事务所质量控制体系

建立并实施严格的质量控制体系是事务所保证其出具高质量审计报告的基础。审计报告披露内容的增加和选择，意味着事务所需要更完善的质量控制体系。此外，改进后的审计报告可为事务所展示审计质量提供平台，有助于提供高质量审计报告的事务所提升品牌形象，并从中获益。因此，一方面事务所要增加审计项目中关键环节的复核，尤其在某些与上市公司治理层存在关键审计事项重大分歧的审计问题上，要加强质量控制力度；另一方面，事务所必须修订现行审计报告模板，使其既符合准则规范、标准的基本要求，又突出不同审计项目个性化的特点。在此基础上，事务所还必须加强对执业人员的人力培训以及与审计客户的沟通。

(三)政府及监管部门加强监管及配套政策的落实

作为政策的制定者和监管部门，必须制定配套政策以约束被审计企业和审计师的行为。如制定政策要求治理层和管理层在财务报告中更完整披露涉及重大会计判断和会计估计的事项，以从源头上优化企业财务报告的质量，提高财务报告信息的含量。在监管过程中，要考虑我国会计环境与审计环境的特殊性，处理好审计报告标准化与个性化、趋同与国家化、充分披露与信息超载三者的矛盾。

【注释】

二段式结构是指审计报告分为范围段和意见段二部分，三段式结构是指审计报告分为引言段、范围段和意见段三部分，四段式结构是指审计报告分为引言段、管理当局责任段、注册会计师责任段和意见段四部分。