北宋审计机构的聚合与离散

(温州大学 浙江 温州 325035)

审计，作为保障经济正常运行中一个不可或缺的重要组成部分，它行使着重要的经济监督权。审计制度的形成在我国由来已久，上可追溯到夏商时期，审计制度就以初具雏形①，又如魏晋以来出现了专门的审计机构比部，到了北宋更是出现了以专有名词命名的审计机构——审计司。北宋的审计发展在我国审计史上扮演着重要的角色，其着承前启后的作用。因此，史学界很多学者对其多有研究。

一、北宋前期高度聚合统一的财审一体化内部审计机制

自宋继唐以来，统治者积极吸取前朝灭亡教训，“立国定制，……皆以惩创五季，而矫唐末之失策为言”②，将加强中央集权放在首位，采取了一系列巩固统治的措施，为杜绝“方镇握重兵,皆留财赋自赡,其上供殊鲜”③之弊，财政改革则首当其冲，而集中财权，强化财权监督以及加强审计核查则又成为重中之重。在这一指导思想之下，北宋前期设立了有别于唐代三省六部制的二府三司体制，即中书、枢密、三司分掌政、军、财三权,代行三省六部之职，这一改变，造成三省六部、九寺五监“事之所寄,十亡二三”④,成为闲散机构，名存实亡。而三司则成为全国最高的财政机构，号称“计省”，以“掌邦国财用之大计，总盐铁、度支、户部之事，以经天下财赋而均其出入焉”⑤。与此相对应，创立了隶属于财政系统的三部勾院、都磨勘司一系列内部审计机构以代替唐代比部的外部审计职能，其中三部勾院、都磨勘司主要负责专门的审计工作。

三部勾院，又称三部都勾院。三部勾院时分时合，分时,三部各有勾院,即盐铁、度支、户部勾院,谓之三部的勾院；合时,又叫三司都勾院,或三司勾院,作为三司的一个整体机构。是隶属于中央的高级审计机构，“判官各一人,以朝官充。掌勾稽天下所申三部金谷百物出纳账籍,以察其差殊而关防之。盐铁院、度支院、户部院勾覆官各一人。”⑥其职能主要是进行事后财政财务审计，即勾稽中央各部门和地方各级衙门定期上报的账籍。

都磨勘司，又称三司都磨勘司。“判司官一人,以朝官充。掌覆勾三部账籍,以验出入之数”⑦，可见经三部勾院勾稽的账籍,有的还要经过都磨勘司的重新复查，其职掌与唐代比部相似,故曰:“判磨勘司一员,掌勾考,唐比部职也。”⑧是北宋前期最高复审机构。

北宋前期，为适应政治集权、财力集中的需要，这种高度集权的财审合一的体制得以确立，形成一套严密的内部审计体系。在这种内部审计之下，通过对财物出纳、核算等自下而上的逐级多次核查，进行有效的相互管理与制约。三部勾院和都磨勘司作为隶属三司下的最高审计机构，其职责虽有统一却又有区别。虽然，两者之间在行使最高审计职权的同时，却又相互制约监督，但是，它也暴露一定的问题，内部审计的高度集中，却又缺乏外部审计的互相协调与监督，极易造成权力的滥用。特别是随着时间的推移，北宋的政治经济发生很大的变化，这种体制已经不能满足于当时的社会状况，其弊端更是日益暴露“三司虽有审覆之名，而三部胥吏所行职事非一，不得专意于其间。近岁以来，因循不复省阅，其为弊亦已甚矣”。⑨

二、元丰改制后相互制约的财审分离的内外部审计体制

随着北宋前期财审合一的内部审计机制弊端的日益暴露，已经不再适应当时的社会经济发展的需求，为了革除弊制，加强中央对经济的统治权，保证国家财政收入，维护经济秩序，雄心勃勃的宋神宗对审计体系进行了一系列的改革。逐步变革了自宋初以来沿袭百余年“二府三司”体制下财审合一的内部审计体制，恢复和发展了唐代“三省六部”体制下原有的比部职能及其审计制度，实行财、审分离的外部审计体制。其次，还于库藏系统中创设了中外审计史上最早以“审计”明确命名的内部审计机构—审计司⑩，标志着我国审计制度的日趋完善。同时，新设了都拘辖司,以代替原三司所属的内部财审合一的部分审计机构，行使户部审计职能。通过这一系列的改革，以外部审计为主，内部审计为辅的财审分离体制，两者之间相辅相行，使得北宋审计机构各部门之间更加协调，得以更好发挥其财政审计监督的职能，在一定程度上缓和了当时日益加深的财政危机，维护了国家经济秩序的正常运转。

改制之前，比部形同虚设，“本司无所掌”，仅设判部事一员,并以无职事朝官充其任。改制后的比部仍为刑部所属三司之一,设郎中、员外郎各一人,“郎中、员外郎始行本司事”，全面负责比部的审计事务,行使外部审计职能。由此，作为外部审计的主要职能部门比部，承接了许多原隶属三司的三部勾院、三司理欠司、凭由司、提举帐司等审计职能部门。比部郎中、员外郎“掌勾复中外帐籍。凡场务、仓库出纳在官之物，皆月计、季考、岁会，从所隶监司检察以上比部。至则审复其多寡登耗之数，有陷失，则理纳。钩考百司经费，有隐昧，则会间同否而理其侵负”。由此可见，此时比部作为中央的最高复审机构，着重于审计、监察国家的财政收支状况，对经过各内部财审机构的初审材料进行终审或重点复审。主要是对中央各机关自身的经费收支，全国的财政收支包括中央各部门和地方各路或州、府、县所属国家、官府的财物经费诸如赋税钱粮收支等的账籍，以及全国各地和京师之钱场税务与仓储库藏的财赋税钱、粮谷布帛等诸官府的所有财物出纳之会计薄账进行勾核考察。若经审计发现有隐匿不实、弄虚作假的现象,则依据情节轻重分别给予有关官府和官员以相应的处罚。

与比部这一外部审计机构所遥相呼应的是内部审计机构审计司的创设。这一时期审计司隶属与太府寺，据《文献通考》记载：宋前期，“凡财贷、康藏、贸易四方贡赋，百官傣秩皆隶三司。本寺(即太府寺)但掌祠祭、香币、悦巾、神位席及造斗、秤、升、尺而已。元丰改制，始正职掌。卿掌财贷出纳、贸易之事，凡贡赋之输于京师者，至则别而受之。供军之用，及待边费，则归于内藏；供国之用，及待经费，则归于左藏。”可见，此时，太府寺已恢复其正常职掌，负责管理财赋税粮、钱谷布帛等项的出纳事宜及其审计核查等事。同时，《宋史· 职官志》亦载:“元丰官制行,始正职掌,……凡四方贡赋之输于京师者，辨其名物，视其多寡，别而受之。储于内藏者，以待非常之用；颁于左藏者，以供经常之费。凡官吏、军兵奉禄赐予，以法式颁之，先给历，从有司检察，书其名数，钩覆而后给焉。供奉之物，则承旨以进，审奏得画，乃听除之。”其中，“审计司，掌审其给受之数，以法式驱磨”或曰：“掌审受给之数，驱磨当否？”。由此可见，审计司在当时是负责专职审查财物出纳的内部审计机构，主要负责勾稽核查太府寺所属全部财物的出纳给受之数，并依法按章签批，若在审计过程中发现违章违法事件,则负责向国库主管机构报告情况并按律提出处罚意见。

除此之外，还于户部尚书下新置都拘辖司，“总领内外财赋之数，凡钱谷账籍，长贰选吏钩考。其属三：曰度乞，曰金部，口仓部。”各部皆置郎中和员外郎总其责,设各种专职办事官吏数十人不等，全面负责中央和地方的财赋出入及其账籍,并掌理对其财物、账籍的勾稽核查。其中,度支部主要“参掌计度军国之用”，于岁终“会诸路财用出入之数奏于上”兼掌总考各地一岁之出纳，“凡小事则拟画，大事咨其长贰，应申请更改举行勘审者，则先检详供具”。金部的职责，则是“参掌天下给纳之泉币，计其岁之所输，归于受藏之府，以待邦国之用。勾考平准、市舶、榷易、商税、香茶、盐矾之数，以周知其登耗，视岁额增亏而为之赏罚。凡纲运濡滞及负折者，计程账催理。凡造度、量、权、衡则颁其法式。合同取索及奉给、时赐，审复而供给之”。可见，金部主要是主管国家财政收入中的金、银、钱帛等的收入及其库藏，由其审理签发凭证负责这方面财物的支出，并于岁终负责全面核算与审计本部所管财物的出、入、存情况。而仓部所掌之职则是国家财政收入的另一部，“参掌国之仓庚储积及其给受之事。凡诸路收来折纳，以时举行；潜运上供封椿，以时催理；应供输中都而有登耗，则比较以闻。岁以应用当粟前期报度支，均定支移，折变之数。”即各类粮食的收入及其库藏，由其审计、核验后签发凭证负责凡属这类财物的支出，并于岁终负责全面核算与审计本部所管财物的收、支、存情况。

由此种种，通过这一系列的改革，理清了审计机构之间的相互关系，其各个职能得以明确，相互分工协调，保障了审计体系的正常运转，在财政监督审计方面达到了预期效果。特别是在审计程序的运行方面,在审计司进行对财物出纳的内部审计的初审后,再送交外部审计机构比部进行复审或终审，这样，看似分离的两个机构，却达到了高度的聚合统一，实现了审计司与比部的相互结合,实现了内部审计与外部审计的有机统一，对财政运行的监督审计得以顺利进行，极大地维护了当时的政治统治并使得财政危机得以缓解。

三、北宋的地方审计机构

如前上所述，是从北宋中央的层面出发，以其所属中央的审计机构，初步探讨其之间离散与聚合的相互关系。下文，将从北宋地方的审计机构出发，进一步探讨其之间的相互关系。

相对中央审计而言，北宋地方审计机构多处于辅助地位，“权三司使薛向言，准诏根究陕西财用阙乏因依，乞遣度支判官郑民宪乘驿点磨秦凤等路，其永兴军路就委提点刑狱张穆之。从之。”这一时期，北宋的地方政权，基本上由路、府(州军监)、县三级行政机构和监司、通判厅二级监察机构组成，其中监司、通判厅兼有审计之职。但审计职责并不突出，多是以经济管理和监督的形式进行。

监司之职“魏晋以来有之”，但在不同时期，其具体机构和职官的设置是不同的,兼任审计的机构和职官也是不同的。林駉曾总结：“我朝监司，始则有转运使、副转运判官；后则有提点刑狱、武臣提刑；又其后则有提举茶盐、提举常平”，由此可见，监司所负责的审计职能主要由转运司、提刑司主持。转运司设有转运使、转运判官、判官等，“掌经度一路财赋，而察其登耗有无，以足上供及郡县之费；岁行所部，检察储积，稽考账籍，凡吏蠹民瘼，悉条以上达，及专举刺官吏之事”。提刑司设有提点刑狱使、提点刑狱公事等，“掌察所部之狱讼而平其曲直”，也稽查“诸路租赋欺隐”。两者都对地方经济财政行使管理监督之权，奠定了地方审计的基础，由此，元丰元年，“诏三司令诸路转运使勘会所辖州军熙宁十年以前三年收支……各令开析,限半年攒造结成都账,送提点刑狱司驱磨,保明上中书……自今三年一供，著为令”。

通判设置于宋初,职掌与监司相似，“职掌倅贰郡政，凡兵民、钱谷、户口、赋役、狱讼听断之事，可否裁决，与守臣通签书施行”。宋太祖乾德元年,诏通判至任“躬自检阅账籍”，至宋神宗熙宁元年正月，诏“诸州通判点检本部，巡检器甲”，七年四月,又诏通判点检“诸州军器物料”。由此可见，通判在参与经济管理活动中，主要以点检本部账物，州县钱粮的方式开展地方审计工作。

前上所述，地方上的审计机构在参与经济活动中，其审计只是处于一种辅助职能，并不如中央审计那般明确突出。但其所发挥的作用仍不容小觑，在其行使地方审计职能时，很好的配合了中央审计活动的开展，起到一种上达下通的纽带作用，两者之间相互配合，构成一个有机整体，使得国家财政在中央与地方审计的共同审计监督之下得以正常的运转。对于缓解财政危机，维护社会经济秩序，巩固统治起到了不可磨灭的作用。

四、总结

审计制度的出现，并不是凭空而来，它是一定社会条件下经济活动的产物。特别是在北宋社会经济大发展的背景之下，对于审计制度的运用更是尤为重要。于不同时期，有其不同的配置与特征。经过北宋一朝的发展，在中央审计体系下，财审的分合、内外审计的协调运作，以及中央与地方之间的相互配合，在其各个部门职权的相互离散与聚合之中，构成了一套严密的审计体系。经济体制之下，反应的是当朝的政治运作，对北宋审计体系的研究不仅是对当时北宋经济研究的一个很好切入点，同时它的变化与发展也为我们研究北宋的政治运作提供了一个很好的角度。

【注释】

①杨轶群主编：《审计实务知识》北京:中国物资出版社,1990.

②叶适：《水心文集》卷三,《法度总论》.

③《宋史》卷一七九《食货·会计》.

④《宋史》卷一六一《职官》一,中华书局1977年版(下同).

⑤《宋史》卷一六二《职官》二.

⑥《宋史》卷一六二《职官》二.

⑦《宋史》卷一六二《职官》二.

⑧《群书考索》后集卷一五.

⑨孙逢吉:《职官分纪》卷一三,《提举帐勾磨勘司》.

⑩曹大宽：《宋代审计司、审计院考析》.