转登记小规模纳税人税事归集梳理

樊其国

《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税［2018］33号，以下简称33号文）第二条明确，按照《增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。该通知自2018年5月1日起执行。为方便增值税纳税人正确选择纳税人身份，准确处理转登记相关业务事项，笔者现将一般纳税人转登记为小规模纳税人的若干实务税事进行归纳梳理如下。

增值税小规模纳税人标准的界定

33号文第一条明确，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。自2018年5月1日起，纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务和销售服务、无形资产、不动产的，以应税货物劳务销售额与应税服务销售额合计适用增值税一般纳税人登记标准，合计销售额超过规定标准，应当按照规定办理增值税一般纳税人登记手续。

年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。

转登记日前经营期不满12个月或者4个季度的，按照月（季度）平均应税销售额估算上款规定的累计应税销售额。估算的具体方法为：以1个月为1个纳税期的纳税人，如果转登记日前经营期不足12个月，其预估年应税销售额=转登记日前累计应税销售额/转登记日前实际经营的月份×12；以1个季度为1个纳税期的纳税人，如果转登记日前经营期不足4个季度，其预估年应税销售额的公式为：

预估年应税销售额=转登记日前累计应税销售额÷转登记日前实际经营的季度数×4

可以转登记为小规模纳税人条件

一是满足年应税销售额的条件，即转登记日前连续12个月（按月申报纳税人）或连续4个季度（按季申报纳税人）累计应税销售额未超过500万元。如果纳税人在转登记日前的经营期尚不满12个月或4个季度，则按照月（或季度）平均销售额估算12个月或4个季度的累计销售额。累计应税销售额是指应税货物劳务销售额与应税服务销售额合计。

二是应税货物劳务的一般纳税人中，超过《增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定的小规模纳税人标准而登记的，或者未超过标准申请登记的，同时满足第（1）条年应税销售额条件，可以转登记为小规模纳税人。

三是兼有应税货物劳务和应税服务的一般纳税人中，货物劳务年应税销售额超过《实施细则》第二十八条规定的小规模纳税人标准而登记的，或者未超过标准申请登记的，同时满足第（1）条年应税销售额条件，可以转登记为小规模纳税人。

认定为小规模纳税人的五种情形

按照我国现行的营改增管理模式，对增值税纳税人实行分类管理，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划分，以年应税销售额及会计核算是否健全，能否提供准确税务资料为主要标准。其计税方法、凭证管理、核算要求等方面都不同，需作区别对待。33号文以及国家税务总局公布的《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令43号，以下简称办法），提高和统一增值税小规模纳税人标准，充实和完善了增值税小规模纳税人标准。企业被认定为增值税一般纳税人还是小规模纳税人，其适用税率将有所不同，直接对应缴税款产生重要影响。营改增企业以下五种情形应当认定为小规模纳税人。

（一）未超过规定标准的纳税人

小规模纳税人的认定标准：小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。国家税务总局决定自2016年4月1日起，增值税小规模纳税人缴纳增值税原则上实行按季申报，为使年应税销售额的计算属期与按季申报相适应，《办法》补充了按季计算年应税销售额的内容。

（二）非企业性单位、不经常发生应税行为的企业

根据《增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按照小规模纳税人纳税。

（三）年应税销售额超过规定标准的其他个人

纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定标准，且符合有关政策规定，选择按小规模纳税人纳税的，应当向主管税务机关提交书面说明。个体工商户以外的其他个人年应税销售额超过规定标准的，不需要向主管税务机关提交书面说明。其他个人，是指自然人。

（四）年应税销售额超标但不经常发生应税行为的单位和个体工商户

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号文）第三条规定，年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。年应税销售额超过规定标准，但不经常发生应税行为的单位和个体工商户，购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，可选择按照小规模纳税人纳税。按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的，年应税销售额超过规定标准的纳税人，应当向主管税务机关提交书面说明。《选择按小规模纳税人纳税的情况说明》主要包括三方面内容：一是连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应税销售额；二是填写符合财政部、国家税务总局规定可选择按小规模纳税人纳税的具体情形及理由；三是纳税人（代理人）承诺纳税情况说明各项内容真实、可靠、完整。如有虚假，愿意承担相关法律责任。

（五）已登记为增值税一般纳税人的可转登记为小规模纳税人

33号文第二条规定，自2018年5月1日起，按照《增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。

一般纳税人五种情形不得转登记为小规模纳税人

一种是逾期后不得转回。5月1日新政实施后，未在2018年12月31日之前申请转回的一般纳税人，逾期后不得转回小规模纳税人。

二种是属于营改增行业的一般纳税人不得转登记为小规模纳税人。只有按照《实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，可转登记为小规模纳税人。也就是只有生产加工业、商业企业等营改增之前的一般纳税人，才可以转登记为小规模纳税人。

三种是年应税销售额超过500万元的不得转登记为小规模纳税人。转登记日前连续12个月（按月申报纳税人）或连续4个季度（按季申报纳税人）累计应税销售额已经超过了500万元的一般纳税人不得转回小规模。

四种是销售应税服务的一般纳税人,不能转登记为小规模纳税人。

五种是从事成品油销售的加油站，不能转登记为小规模纳税人。

需要明确的是，纳税人是否由一般纳税人转为小规模纳税人，由其自主选择。国家税务总局《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）第一条规定：同时符合以下条件的一般纳税人，可选择按照33号文第二条的规定，转登记为小规模纳税人，或选择继续作为一般纳税人。

转登记前尚未申报抵扣进项税额作转出处理

已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）规定，转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额，计入“应交税费——待抵扣进项税额”核算。准确核算“应交税费—待抵扣进项税额”的变动情况，留存备查。“应交税费—待抵扣进项税额”的余额不得用来抵减转登记纳税人在小规模纳税人期间发生应税销售行为的应纳税额。尚未申报抵扣的扣税凭证具体计入时分两种情形：

一是转登记日当期已经取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书，由纳税人自行办理勾选确认、认证或者稽核比对事宜。

二是转登记日当期尚未取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书，待取得后，在认证期限内（360天），持税控设备，由主管税务机关办理勾选确认或者稽核比对事宜。

一般纳税人期间的销售折让、退回的计算申报

纳税人转登记之后，其在一般纳税人期间发生的销售或者购进业务，有可能因为销售折让、中止或者退回，需要进行调整。转登记纳税人发生上述业务，应按照一般计税方法，调整一般纳税人期间最后一期的销项税额、进项税额、应纳税额。

纳税人根据业务的实际情况，对一般纳税人期间最后一期的销项税额、进项税额和应纳税额进行调整后，和原来的申报结果相比，可能会产生少缴税款，也可能会产生多缴税款，都不需要重新填报一般纳税人申报表，而是并入销售折让、中止或者退回当期的应纳税额中处理，在小规模纳税人申报表中填列。

转登记纳税人增值税发票的开具

转登记纳税人自转登记日的下期起，发生增值税应税销售行为，应当按照征收率开具增值税发票。

对于在一般纳税人期间已经领用税控装置并进行了票种核定的转登记纳税人，在转登记后可以继续自行开具专用发票，不受税务总局目前已经推行的小规模纳税人自开专用发票试点行业的限制。

转登记纳税人在一般纳税人期间发生的增值税应税销售行为，需要开具红字发票、换开发票、补开发票的，一律按照原来适用的税率或者征收率开具。