盈余管理视角下资产减值准则完善研究

王婉悦

（新疆财经大学，新疆 乌鲁木齐 830012）

随着我国市场经济的逐步发展，资本市场的日渐完善，许多在西方国家曾出现过的盈余管理问题，不可避免的也出现在我国。我国的盈余管理最初出现在上个世纪九十年代，在资本市场正式运行、证券市场初步建立，加之我国正在施行的企业改制的特殊经济制度背景下，使得我国大部分上市公司长时间处于盈利不佳的状况。上市公司为了自救和发展，出现了盈余管理操纵利润的行为。随着市场竞争的发展和利益相关者对会计信息质量的要求，完善资产减值准则势在必行。

一、我国资产减值准则的演变过程

资产是一个企业的主要组成部分，对于一个企业的稳定和发展具有巨大的影响。但是资产会由于社会劳动生产率提高，新的技术、工具的出现、市场环境的变化、新政策出台以及内部发展重点更改，工作人员操作不当等内外部原因造成资产减值，即资产的可收回价值低于账面价值的状况。为了遵循会计准则的公允性，真实反映企业资产的状况，就有必要确认资产减值调减资产的账面价值，于是出现了资产减值准则，我国从资产减值准则出台至今经历了多次变更完善。

（一）引入阶段

20世纪九十年代，全球进入信息化时代，过去的资产在新技术的冲击下迅速贬值。我国正处于经济体制改革时期，市场经济逐步发展，企业面临的外部经济环境瞬息万变，为了更加准确的反映资产的真实状况，我国1992年出台了《企业会计准则》、《企业财务通则》、《股份制试点企业会计制度》，首次将资产减值这个概念引入我国，提出了应收账款应当计提坏账准备。这一时期，我国对坏账准备的会计处理采取了直接核销法和备抵法两种处理方式，计提比例和计提方法由企业自行决定。

（二）发展阶段

1988年至1999年，我国的证券市场得到进一步的发展，越来越多的企业进行股份制改革，上市发行股票，有些企业甚至到香港或是国外上市，此时投资者对企业提供的会计信息质量要求进一步提高，因此，财政部新颁布《股份有限公司会计制度》、《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定及其问题解答》、《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》。资产减值的内容新增了存货、短期投资和长期投资，从此我国的资产减值准则进入了四项计提阶段。

（三）全面应用阶段

随着我国改革开放进一步深入，我国的会计准则逐步朝国际会计准则趋同，2000年发布的《企业会计制度》将固定资产、无形资产、在建工程以及委托贷款也纳入了资产减值的范畴，我国的资产减值范围由四项扩大到八项，进一步规范了我国资产减值的核算，提高了会计信息的决策可用性。

（四）成熟阶段

由于当时我国的有关资产减值的会计核算分散在各种会计准则和会计制度，并没有专门的资产减值准则，这在一定程度上影响了资产减值的核算，因此，在2006年制定了专门的资产减值准则。历经了曲折的四次变更，我国现行的资产减值内容确定为应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款和资产组九个项目。新准则的资产减值适用范围也由工商企业扩展到金融、农业、房地产等领域。

二、我国资产减值准则对盈余管理的影响

（一）我国资产减值准则对盈余管理的约束作用

利用资产减值的计提和冲回是许多企业管理者进行盈余管理的一个重要手段。他们在盈利状况好时，较多的计提资产减值准备，增加本年资产减值损失，减少本年利润；在盈利状况不佳时，再转回来增加利润，盈余管理行为只是调整会计数据在财务报表上的分布，并不能真实反映企业的实际经营状况。为规避这种现象，除《企业会计准则第8 号——资产减值》规定的八项资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回之外，还包括短期投资跌价准备和长期投资减值准备，两项中的股权性投资并采用成本法计价的计提转回也是不允许的，在资产进行处置时再进行会计处理。企业无法再通过之前随意多提资产减值准备再在以后年度转回减值准备的手段快速提升利润，所以这一规定大大约束了企业利用“资产减值转回”调整利润的空间，致使企业在计提时会比较慎重，有利于提高会计信息质量的真实性和可靠性。

（二）我国资产减值准则的不足为盈余管理提供了操作空间

1.可收回金额的计量不完善，为盈余管理提供了操作空间

资产减值规定，资产减值存在减值迹象时，应当估计其可收回金额，然后比较资产的可收回金额与资产的账面价值，来确定是否发生了减值，并计提资产减值准备确认减值损失。虽然新准则对资产减值的计量标准作出了更加规范的规定，但我国的市场经济状况使得计量标准仍有太多的人为判断。

可收回金额根据预计资产未来现金流量现值与公允价值减去处置费用后的净值孰高来确定。

预计资产未来现金流量的现值=∑（第T年预计未来现金流入-第T年预计未来现金流出）*（1+R）T

资产预计现金流量的预计建立于企业经管理层批准的最近财务预测或预算的数据，根据未来每期可能产生的现金流量进行预测。同时，准则中只规定选择恰当的折现率，而实际操作中折现率可以选择投资回报率、市场利率等这就给企业管理层极大的操作空间。

企业的管理者可以通过“恰当的”折现率的选择，来调整无形资产、固定资产的可收回金额。在需要隐藏当期的会计利润时，管理者可以降低折现率，增大预计资产未来现金流量现值，来计提更多的资产减值损失；在需要调增当期会计利润时，选择较高的折现率，降低预计资产未来现金流量现值。虽然固定资产和无形资产一旦确认减值损失以后会计年度不允许转回，但是资产减值规定资产减值后折旧、摊销应做相应调整。企业管理层可以在盈利状况良好的会计年度多计提资产减值准备，资产在以后会计年度计提较少的折旧和摊销，从而达到了平滑企业利润的目的。

2.减值判断的不完善，为盈余管理提供了操作空间

资产减值现象的认定受到很强的个人主观意识的判断。在新的准则中，有七个标准堪称是判断资产减值的“法宝”。但这七个标准并未数量化，很容易受到个人主观意识的影响。比如“显著高”、“重大事项”就是属于很模糊的定性描述，这也使得工作人员存有疑惑，因为他们没有具体的可参照的量化标准，只能凭借个人的主观判断。特别是金融资产的减值。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量的第六章金融资产减值》第四十条规定企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。第四十一条规定，表明资产减值的客观证据中存在“重大财务困难”、“重大不利”、“很可能”、“明显”等词语，这些词语都是模糊的定性描述。企业的管理者很可能会在平滑企业利润、调整亏损等动机下，判断不存在表明资产减值的客观证据，当期金融资产不存在资产减值，不计提减值准备来虚增资产和利润。企业的管理者也可能为了使企业当期的利润处于能获取高额薪酬的最佳期间，而虚减资产多提减值准备，隐藏利润，并在以后会计年度转回，使下个会计年度轻松的达到“最佳区间”。

综上，可以看出资产减值准则出台的初衷是为了提高企业的会计信息质量，却因准则不完善而成了企业管理者盈余管理的手段。最新的资产减值提出相关资产减值计提及转回的规定在一定程度上对于企业的盈余管理行为起到了约束作用，但在实行过程中又暴露出其存在的一些缺陷，为盈余管理留下了操作的空间。

三、完善我国资产减值准则的措施

（一）进一步明确资产减值可收回金额的认定衡量

新的准则提供了判断资产减值现象的工具，即资产的账面价值是否低于其可收回金额这一标准，所以，资产可收回金额的衡量和确认是判断资产是否减值的重要一环。受制于国内现有的价格政策，能否确立可收回金额的具体金额存在着很大的不确定性，其操作上也具有较强的复杂程度，企业资产的可回收金额的确定过程充满挑战。尽管新准则提供了专门的方法进行减值测试，但受制于公司缺乏完善的系统，企业内部的管理人员对这种方法也比较陌生，在执行这种方法时，受到了很大的约束，往往简单的借助于自己的主观判断，这样增加资产减值判断难度的同时给一些人进行盈余管理留下空当。所以，完善资产减值准则必须进一步细化明确可收回金额、预计资产未来现金流量现值的衡量和计算标准。

（二）进一步量化资产减值的判断标准

资产减值现象的认定受到很强的个人主观意识的判断。在新的准则中，有七个标准堪称是判断资产减值的“法宝”。但这七个标准并未数量化，很容易受到个人主观意识的影响。比如“显著高”、“重大事项”就是属于很模糊的定性描述，这也使得工作人员存有疑惑，因为他们没有具体的可参照的量化标准，只能凭借个人的主观判断。所以，当企业经营业绩不佳时，管理层、会计人员会积极使用资产减值判断的主观性特点，藏匿资产减值信息，实现粉饰报表数据的目标。资产减值准则需要进一步量化资产减值的判断标准，一方面可以加强资产减值准则的可操作性，提高会计信息的准确性。另一方面又利于规范资产减值行为，避免企业管理者利用资产减值进行盈余管理。

（三）对于资产减值准备在报表中的详细列式

现行的资产减值准则只是规定企业应当在附注中披露与资产减值有关的信息。“应当”在法律中具有引导和劝诫的作用，不具有强制性的意味。并且资产减值准则规定当企业发生重大资产减值损失时管理层应在对外提供的财务信息中披露造成该重大损失的原因以及金额，而没有重大损失时企业管理层只需披露当期确认的损失金额、当期计提的累计金额。资产减值准则中并未对“重大”进行明确的规定，企业管理者对外提供的会计信息不能清晰直观让会计信息使用者了解到资产减值准备计提的真实性、合理性。因此，完善资产减值准则必不可少的部分是：改善对外财务报告的披露问题，增加对外提供的财务信息的透明度。

总之，当编制、修改会计准则的学者们发现了资产减值准则存在的漏洞之后，不断地有针对性地进行了修改和完善，目前在一定程度上取得了预期的效果。但是，不能否认的是，现阶段实行的政策仍旧存在一些局限性，给企业盈余管理行为留下了“发挥余地”。没有哪一个准则是一出台就很完善的，完善的过程很难，而且很漫长。本文己经研究探讨了资产减值准则对盈余管理的影响，并提出了相关改进建议，资产减值准则只有与时俱进，针对所出现的问题不断改进并完善，才能满足当前环境的需要，更好地规范上市公司行为，提高会计信息质量。