意大利《纳税人权利宪章》评析与借鉴*

◆翁武耀

在现代社会，纳税人权利保护是与国家课税有关的重要议题。2013年11月的中共十八届三中全会提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”，2014年6月的中共中央政治局会议通过了《深化财税体制改革总体方案》，提出财税体制改革的目标是建立现代财税制度。在此背景下，加快落实税收法定原则成为社会共识，我国进入了大规模税收立法时期，涉及个人所得税改革、房地产税立法、增值税立法、税收征管法修订等内容的新一轮税收法制改革已经启动。相应地，我国纳税人权利保护在税收法治建设中的地位也有了明显提升。无论是在以征管法为代表的程序法还是各种实体法中，有关纳税人权利的条款都越来越受到重视。不过，我国纳税人权利保护也面临着一些新的挑战，例如，个人所得税、房地产税等税制改革内容将使我国税制变得更为复杂，纳税人需要履行的协力义务将更为繁多。我国由于历史原因，在国家税收立法和征管领域长期奉行国库主义优先，使得当前纳税人权利保护及其立法相对滞后。面对新时期的新挑战，我国应当如何来完善相关立法，以推动纳税人权利保护的发展？对此可以从不同视角进行讨论，而了解国际成功经验是必不可少的一环。长期以来，意大利纳税人权利保护所面临的问题与我国有诸多相似之处，但该国在2000年制定了《纳税人权利宪章》（la legge 27 luglio 2000, n. 212, Recante lo “Statuto dei Diritti Del Contribuente”，以下简称《宪章》），为纳税人权利保护打下了坚实基础。意大利关于纳税人权利保护的做法值得我国借鉴。此外，相对于英美等普通法系国家以及德国、法国等大陆法系国家的税法，我国目前关于意大利税法的研究还比较少，加强相关研究有利于补足这方面的短板。

一、《宪章》制定背景及其结构、内容概述

（一）制定背景

关于意大利《宪章》制定的背景，需要追溯到20世纪70年代初的税制改革。为满足应对经济危机、政府职能不断扩大的需要，意大利在1971年启动了授权立法，以使政府有足够的权力实施二战后的首次重大税制改革。这次改革的主要内容，除了提高税率水平外，还包括调整企业所得税和个人所得税结构，同时引入了增值税。改革显著增加了纳税人在课税过程中的义务，涉税事务变得琐碎而繁重。这主要是因为改革强调纳税人的自我课税（即强调纳税人的协力义务）。事实上，不仅征税部门课税所需要的信息、资料等内容基本上来自纳税人自身的申报，纳税人还要承担税额清算和缴纳义务，征税部门则更多地将重心移至监控和处罚环节。此外，税票（Ricevuta Fiscale）、附随收据（Bolla di Accompagnamento）和收银记录装置的引入、税金预缴应用扩展等增加纳税人义务的规定也源于这次改革。改革将之前由征税部门承担的部分义务转移至纳税人，使得纳税人自我课税提供了大概75%的税收收入。①Cfr. Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore,in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), p. 77.这无疑有利于国库利益，而满足国库需求在相当长的一段时间内成为意大利的时代特征。尤其是从20世纪80年代中期开始，意大利税收制度在追求国库利益的力度上居发达国家第一。②Cfr. F. Gallo, La Relazione all’Assemblea dell’Assonime del 7 luglio 1993, in Il Fisco, 1993, p.7783, Per Cui Vede Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore, in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), pp. 78-79.

在20世纪70年代初税制改革以后，政府基于授权掌握了税收立法的主导权。为了应对持续的经济危机，政府频繁在税收领域颁布紧急情况才使用的法律令（Decreto-legge）。③政府制定的具有法律效力的政令，相关内容参见下文。这样，意大利税收制度一方面逐步碎片化，即税收立法往往根据不同具体事项制定不同的具体规则，丧失了法律应有的抽象性、概括性特点；另一方面，税收规则处于不断变化之中，而且变化速度非常快，税收制度缺乏稳定性。④Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, pp. 10-11, Disponibile Nel Sito Seguente∶http∶//www.ilfisco.it/pdf/atti_convegno_rossano2008.pdf. 访问日期：2017年6月12日。需要特别指出的是，税收规范往往出人意料地发生改变，这一状态削弱了当时意大利司法应有的权威性。例如在最高法院和宪法法院裁判税收案件时经常发生这样的现象：相关税收规范被裁判认定违法或违宪，但这些规范在裁判出来前已经被撤销或修改。⑤Cfr. Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore,in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), p. 79.正如1992年一项宪法性法律草案中所提到的：“现在的税收制度越来越取决于政府为应对财政危机问题所采取的措施（而这些措施变得越来越不稳定和紧急）”。⑥Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno di Studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 11.

不难发现，《宪章》出台之前的意大利税收制度，对于纳税人而言是非常不利的。纳税人一方面需要承担认识和理解支离破碎且错综复杂的税收规则的重任，另一方面由于课税阶段税收程序主要依靠纳税人的合作，纳税人承担了大量程序上的义务和负担。这极大地增加了纳税人的遵从成本，随之而来的是纳税人受行政、刑事处罚的案件频繁发生。⑦Cfr. Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore,in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), p. 77.

面对这样一种税收立法状态，意大利在20世纪80年代中期开始反思，试图实施新的税收立法和法典化政策，但真正的成果并不显著，立法部门（议会）的介入也非常有限。到1990年，意大利颁布了关于行政程序的241号法律，⑧Legge 7 Agosto 1990, n. 241, Sul Procedimento Amministrativo.旨在改变公民与国家之间的关系，并首次规定关于公民和行政部门关系的规范应当尽可能清晰和高效。但这仍然没有实质性改变纳税人面临的纳税遵从困境。⑨Cfr. Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore,in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), p. 79.不过，社会对改变公民与税务行政部门关系的呼声还是慢慢地对立法部门介入税收领域产生了推动作用，尤其是在OECD国家范围内纳税人宪章、法案或宣言不断出现的情形下，意大利立法部门亦跟随这一步伐，最终在2000年以批准《纳税人权利宪章》的方式成功介入。《宪章》的目标在于通过简化并构建透明、可理解和稳定的税收制度降低纳税人遵从成本，重新规范纳税人与税务行政部门的关系，改变以往由于国库需求纳税人利益未被有效保护的局面。

（二）《宪章》的结构和内容概述

《宪章》共有二十一条，每条都由数量不等的款所组成，翻译成中文大概有6000多字，内容比较丰富。正如上文关于《宪章》制定背景所阐述的那样，对纳税人权益的侵害主要源于税收立法层面和税收征管层面。与此相对应，除了最后六条（关于《宪章》及相关条款执行、生效问题）以外，《宪章》条款分为两个部分，第一部分（主要是前面四条）针对税收立法者，从规范税收立法的角度来保护纳税人的权益；第二部分针对征税部门，从规范税收征管的角度来保护纳税人的权益。《宪章》从纳税人权利的角度来规范税收立法和征管，没有专门规定纳税人义务。这并不是说纳税人义务履行不重要，只是面对纳税人已然承担的繁重义务，《宪章》不宜再进行专门规定。当然，《宪章》在规定纳税人相关权利的时候，事实上也规定着纳税人相关义务的履行，例如为享有、行使相关权利而需要履行的义务。①例如《宪章》第十条，参见下文。《宪章》的主要内容如下：

第一条“一般原则”，共四款，主要规定《宪章》条款乃是为执行宪法上的相关条款而制定，并规定《宪章》条款构成意大利税法体制的一般原则。第二条“税收规则的清晰和透明”，共四款，主要从形式上规定税收法律应如何制定以满足税收规则清晰和透明的要求。第三条“税收规则的时间效力”，共三款，主要规定原则上税收规则不具有溯及既往的效力。第四条“法律令在税收领域的使用”，共一款，主要规定法律令不得使用的情形，包括法律令不能规定设立新的税种和规定现有税种适用于其他类型的主体。第五条“纳税人的信息（权）”，共二款，主要规定征税部门应当采取怎样的措施来确保纳税人完整和便利地认识税收领域的立法和行政规则。第六条“公文的认识和简化”，共五款，主要规定征税部门应当采取怎样的措施来确保纳税人认识针对他的行政公文（具体行政行为）。第七条“公文的清晰和理由说明”，共三款，主要规定针对纳税人的行政公文（例如征税决定）征税部门要说明理由。第八条“财产完整性的保护”，共八款，主要从纳税人税收债务的抵销、承担以及退税等方面规定纳税人财产的保护。第九条“期限延长”，共二款，主要规定纳税人在特殊情形下，纳税义务履行期限可以中止或延长。第十条“信赖（Affidamento）和诚信（Buona Fede）保护”，共三款，主要规定纳税人和征税部门的关系遵循协作和诚信原则以及纳税人非因自身过错不受处罚等权益。需要特别指出的是，2015年8月5日，意大利颁布了第128号立法令（关于纳税人与征税部门关系中的法律确定性），②Il Decreto legislativo 5 Agosto 2015, n. 128, Recante Disposizioni Sulla Certezza Del Diritto Nei rapporti tra Fisco e Contribuente.规定在《宪章》第十条引入一项关于反避税的附加内容，共十三款。第十一条“纳税人的事前裁定”，共六款，主要规定事前裁定的一些基本内容。第十二条“处于税务检查中的纳税人的权利及保护”，共七款，主要规定征税部门在对纳税人实施访问、税务调查和检查时需要遵循的要求和限制。第十三条“纳税人保护人”，共十三款以及一个附加条款，主要规定旨在维护纳税人权益的保护人制度。第十四条“非居民纳税人”，共二款，主要规定居住在境外的纳税人获取与纳税相关信息的权利。第十五条“对实施税收检查人员的行为守则”，共一款，主要对中央财政部门颁布行为守则进行了一般规定。余下六条，共十一款，主要规定本宪章及相关条款的执行、生效问题。

二、《宪章》特点：整体性分析

（一）《宪章》中的条款：基于纳税人权利保护的宪法视角

宪法的宗旨在于限制公权力、保护公民权利。在现代国家，纳税人权利保护法律体系的构建以相应的宪法规则为基础。意大利现有宪法（即1947年宪法）有关纳税人权利保护的规定，需要特别指出以下几条：第三条，关于法律面前人人平等原则；第二十三条，关于税收法定原则；①关于税收法定原则在意大利宪法中的引入、适用的基本内容和特点以及对我国的启示，参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，《交大法学》，2017年第1期，第121—142页。第五十三条，关于量能课税原则。②关于量能课税原则在意大利宪法中的引入、适用的基本内容和特点以及对我国的启示，参见翁武耀：《量能课税原则与我国新一轮税收法制改革》，《中国政法大学学报》，2017年第5期，第89—101页。上述法条尤其是后两者，构成了税法在宪法上的基本原则。有利于纳税人权利保护的宪法条文还包括第九十七条，该条规定“按照有关法律的规定，公共机构以保证其良好运转及公平行政的方式组建”。③Cfr. l’art. 97 Della Costituzione Italiana 1947.如果说前面三条更多的是从约束立法者、限制税收立法的角度来保护纳税人权利的话，那么第九十七条更多的是从约束征税部门、限制税收征管的角度来保护纳税人权利。这与上文所说明的《宪章》纳税人权利保护条款分为两个部分的结构是相对应的。

上述意大利宪法上的基本原则对纳税人权利保护的意义是多方面的：一方面，这些基本原则本身的应用就可以构建起一道限制公权力对纳税人权益侵害的防线。另一方面，这些基本原则构成其他一些有利于纳税人权利保护的一般原则或制度的基础，例如税收规则清晰明确原则、税法禁止溯及既往原则、信赖利益保护原则、税务事前裁定制度等，这些原则或制度是上述宪法基本原则应用的具体内容或延伸。为此，《宪章》第一条的规定“为执行宪法第三条、第二十三条、第五十三条和第九十七条的规定，本法条款构成税法体制的一般原则”，首先表明了《宪章》制定者对用于保护纳税人权利条款的定位是非常高的，即基于宪法上的保护。换言之，《宪章》所规定的条款对应着所有纳税人权利保护的宪法视角。这样，《宪章》条款也被赋予这样的含义：鉴于《宪章》属于宪法条款的执行，对《宪章》条款的背离，如果没有足够的正当化理由的话，可以因违宪而被谴责。④Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 20.《宪章》从宪法的视角来制定保护纳税人权利的条款，用于阐明宪法规则，也使得税法和宪法的关联更为紧密，纳税人与宪法之间也变得更为接近。⑤Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto dei Diritti del Contribuente, in ANTI, 16/7/2015, Disponibile Nel sito∶ http∶//www.associazionetributaristi.eu/index.php/articoli-e-pubblicazioni/698-g-marongiu-lo-statutodei-diritti-del-contribuente-16-7-2015?. 访问日期：2017年6月12日。此外，作为纳税人权利保护的工具，考虑到为抑制基于国库保护主义的公权力（尽管国库利益的维护亦为一项宪法予以肯定的需求），《宪章》对宪法上述四项条文的提及，使得两项在税收领域的宪法需求（纳税人权利保护和国库利益维护）间的对立得到了必要的减缓和平衡。⑥Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 21.

（二）《宪章》条款的价值：一般法律原则的法典化与解释标准

不难发现，意大利宪法对纳税人权利保护的规定不可谓不完整。而且，意大利宪法法院自20世纪50年代以来践行违宪审查制度，依据上述宪法条文对税收立法、征管所做的违宪判决也不少。但对于规范税收立法、征管而言，单纯依靠宪法上的寥寥数条以及宪法法院所作的关于相关规定应用的司法判决是不够的。这一点，《宪章》制定的背景给予了说明。具体而言，为规范税收立法、征管，还需要依靠税法体制中更多、更具体的能得到有效应用的法律原则，例如上文提到的一般原则。不过，这些原则在《宪章》出台以前，在税收领域并没有成文法的明确规定，仅仅是被作为一般法律原则看待，难以在实践中发挥对纳税人权利保护的作用。《宪章》对相关原则予以明确规定，具有不言而喻的重要意义。显然，《宪章》并没有创造这些一般法律原则，或者说，《宪章》并不是补充原有制度不存在的原则。准确地说，《宪章》条款的价值在于在税收领域法典化了这些一般法律原则，①Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 15.纳税人援引这些原则有了明确的立法依据，从而推动了纳税人权利的保护。

《宪章》条款的价值还进一步体现为：它是其他税收规则的解释标准。换言之，《宪章》所规定的原则代表着这些税收规则解释的一种尺度或坐标。②Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 20.值得一提的是，这一观点乃是意大利最高法院提出的，所针对的问题是宪章是否具有宪法性法律的属性。关于《宪章》是否属于宪法性法律，在意大利存在争议，主流观点是否定的：《宪章》仅仅是普通法律，尽管《宪章》是为执行宪法条款而制定，并规定了与法的制定有关的原则。③Cfr. Raffaele Botta, L’interpretazione Dello Statuto Del Contribuente Nelle Sentenze Della Suprema Corte di Cassazione, Atti di Convegno di Studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 40,Disponibile nel Sito Seguente∶http∶//www.ilfisco.it/pdf/atti_convegno_rossano2008.pdf. 访问日期：2017 年 6 月12日。而对于在形式上相同的法源，意大利宪法法院提出了领域的法源位阶（Gerarchia Materiale），以补充形式上的法源位阶。所谓领域的法源位阶，是指有一些规则因为所涉领域的重要性，虽然在形式上具有同样的效力，但是能属于一个更高位阶的规范类型，例如宪法第二条规定的社会连带主义原则在效力上就可以高于其他一些宪法条款。不过，宪法法院否定《宪章》在与其他普通法律相比时在领域的法源位阶上具有更高的效力。④Cfr. Raffaele Botta, L’interpretazione Dello Statuto Del Contribuente Nelle Sentenze Della Suprema Corte di Cassazione, Atti di Convegno di Studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 40.意大利宪法法院的观点无疑弱化了《宪章》对税收立法者的效力。虽然《宪章》在生效后意大利最高法院法官是以普通法律适用之（由于意大利缺乏税法典，最高法院根据《宪章》裁决的案例数量并不少），但是最高法院完全抓住了《宪章》的重要性：《宪章》条款或原则在税收关系的每一阶段中作为税收规则的解释和补全工具。⑤Cfr. Michele Cantillo, Lo Statuto Del Contribuente Nella Giurisprudenza, in ANTI, 13/12/2005, p.1,Disponibile nel Sito Seguente∶ www.associazionetributaristi.it/files/RelazioneCantillo.pdf. 访问日期：2017年6月12日。

（三）《宪章》条款的应用：优先性和普适性

《宪章》条款具有应用性，不管是纳税人还是法院都可以援引其条款以控诉税收立法或征税部门的征税行为。这种应用的特点主要体现为《宪章》条款相对于与其他税收法规的优先性。不过，《宪章》条款应用的优先性并非来源于它的法源位阶。正如有学者指出的那样，《宪章》并不被视为是宪法性法律，仅仅是普通法律，其在法源位阶中并没有特殊的优先效力。⑥Cfr. Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore,in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), p. 76.不过，鉴于《宪章》条款具有规范和解释其他规则的价值，进一步而言，由于其条款具有执行宪法规则的功能以及构成税法体制一般原则的价值，意大利最高法院认可《宪章》条款具有“强化的条款”的属性。最高法院进而认为，立法者已经明确地表示了赋予这些一般原则在税收立法中的特殊重要性以及实质上的优先性（相比于所涉领域的其他条款）。⑦Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 10 Dicembre 2002, n. 17576.《宪章》条款应用的这种定位，不仅针对税收立法者，也针对解释者，即《宪章》条款作为在税收条款应用时的解释标准，解释者需要应用这些一般原则。⑧Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 14 Aprile 2004, n. 7080.具体而言，《宪章》中的一般原则对解释者具有注释学导向的约束功能。在解释或应用任何税收条款的含义和适用范围方面的疑问时，解释者都应当以更符合《宪章》原则的含义来解决。⑨Cfr. la Sentenza Della Corte di cassazione Del 10 Dicembre 2002, n. 17576.例如，最高法院认为，在解释或应用税收规则时，法官应该援引《宪章》，以符合《宪章》的含义来解决可能的解释上的疑问。①Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 06 Maggio 2005, n.9407.此外，有学者也认为，《宪章》条款乃是执行宪法上的原则，即使在法源位阶层面不受影响，这一“自我认定”也赋予了《宪章》特殊的权威性。因此，针对一般立法的制定，《宪章》处于优先的地位，要优先考虑。②Cfr. Michele Cantillo, Lo Statuto Del Contribuente Nella Giurisprudenza, in ANTI, 13/12/2005,p.2.

当然，对于法源位阶低于法律的法源，《宪章》具有当然的优先性，《宪章》第一条对此明确予以确定：“普通大区通过执行本法规定的条款来规范本法所规定的领域；特殊大区以及特伦托（Trento）和博尔扎诺（Bolzano）自治省在本法生效后一年内采取措施，以将相关的制度与本法规定的基本规则相协调；地方机构在本法生效后半年内采取措施，以将其颁布的章程和规范性文件与本法规定的原则相协调。”需要强调的是，有学者指出，与《宪章》条款不符的省、市镇条例规则应当被废除，这个结论不是源于《宪章》和条例规则处于不同层面的法源位阶，而是源于《宪章》条款具有一般原则的属性。③Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p.25.此外，最高法院还进一步认为，如果省、市镇未采取相协调的措施，其制定的条例规则与《宪章》不符，《宪章》条款也立即适用，不管是否还存在半年的期限。④Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 22 Marzo 2005, n.6201.

最后值得一提的是，由于《宪章》条款属于税法体制中的一般原则，同时还是被欧洲法院和欧洲人权法院所认可的原则，相关条款对《宪章》生效前的关系也适用。⑤Cfr. Michele Cantillo, Lo Statuto Del Contribuente Nella Giurisprudenza, in ANTI, 13/12/2005, p.2.

（四）《宪章》的创新性

基于上文的论述，这里试图对意大利《宪章》的创新之处进行总结。当然，这一创新的总结针对的是作为整体的《宪章》，而不是针对其具体条款或原则。⑥事实上，正如下文将举例阐述的那样，《宪章》规定的一般原则的内容都有不同程度的创新。首先，由于意大利之前从未有过类似的纳税人权利（或纳税人）“宪章”，2000年《宪章》的颁行本身对于意大利税法体制而言就是一大创新。这至少从宣示的角度促进了意大利纳税人权利的保护。其次，意大利《宪章》内容的丰富性与其他先行国家相比毫不逊色。相对于较早颁布纳税人宪章的澳大利亚、加拿大、英国和美国等国家，意大利的《宪章》不再把重点放在告知纳税人在征税行政程序中的权利并对这些权利给予保护上，而是发挥了税务行政指导标准的作用，并通过重申法典化之前税法体制中从未被表明的一般原则，对税收立法起到了规范作用。最后，由于意大利至今没有制定税收基本法或税法典，也没有制定一般税收程序法（一般程序规则规定于所得税法之中），《宪章》的颁行构成了意大利税法法典化的第一步。⑦Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p.16.事实上，为弥补因税法典缺失而产生的规则漏洞，《宪章》的条款常被意大利法官所适用，《宪章》越来越影响意大利税收规则存在的方式和税法体制。某种意义上，《宪章》在推动纳税人权利保护的同时，也推动着意大利税法体制的重构。

三、《宪章》特点：具体条款分析

由于篇幅有限，本文仅就《宪章》规定的最主要的五项一般法律原则进行阐述。

（一）税收规则的清晰、明确和可认识性（Conoscibilità）

为使纳税人切实、及时履行纳税义务，规范纳税义务的税收规则应清晰、透明、可被认识，这构成了纳税人信息权的一项重要内容。⑧除了在一般层面上使并不针对特定纳税人的规则、行政行为或意见能被纳税人所认识，纳税人信息权还要求在特殊层面上征税部门要通过一些诸如告知、通知等程序，使针对特定纳税人的公文能被该单个纳税人所认识。关于这一原则，《宪章》第二条、第五条以及其他条款中的相关内容都有涉及。《宪章》之所以将这一原则放到首要位置，主要是源于当时意大利税收制度根深蒂固的易变性和复杂性。

关于这一原则的具体内容，第二条规定如下：“1.包含税收条款的法律和其他具有法律效力的规范性文件应当在标题中提及规范对象；内部进一步的划分单位和单个条文的标题应当提及所规范的条款的对象；2.不以税收为规范对象的法律和其他具有法律效力的规范性文件不能包含税收属性的条款，除非这些条款与上述法律和规范性文件所规范的客体紧密相关；3.援引规定在涉税规范性文件中的其他条款，需要同时指出意图援引的条款的概括内容；4.需要修改的税收法律条款，应当通过在该税收法律中规定修改后的文本来体现。”不难发现，为了使纳税人能更清晰、明确理解规范自身纳税义务的（最新）税收规则，第二条这四款主要从税收规则内容规定或修改的形式要求上对立法者提出了具体标准。①意大利最高法院也特别肯定了《宪章》第二条对税收立法者制定、修改法律的规范作用。Cfr. la sentenza della Corte di cassazione del 14 aprile 2004, n. 708.特别是第二款，明确要求通常情况下只能在税收法律中规定税收规则，从而降低了纳税人在繁杂的税收规则体系中寻求认识相关税收规则的成本。还需要说明的是，根据第二条，《宪章》不仅试图致力于税收规则的清晰和明确，还致力于（作为优先考虑的）税收规则的可寻求性，亦即致力于对纳税人而言的税收规则的可认识性。②Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, in ANTI, 16/7/2015.对于后者，不仅可以基于第二条进行解读，还可以基于其他条款进行解读，尤其是第五条。《宪章》第五条规定：“1.征税部门应当采取合适的举措使得纳税人可以完整和便利地认识税收领域的立法和行政条款，并负责编排配套、协调的文本以及让纳税人在每一个征税机构都可以使用这些文本。征税部门也应当采取合适的电子信息方面的举措，以允许信息的实时更新，并让纳税人免费使用电子信息；2.征税部门应当及时通过合适的工具让纳税人认识所有的由其颁布的通告和决议，以及任何其他关于组织、职能和程序的规范性文件或政令。”《宪章》第二条和第五条致力于税收规则的清晰、明确和可认识性，不仅有利于纳税人，也有利于征税部门理解和管理“暴雨”般的税收法律体制，当然也降低了纳税人实施逃避税行为的借口。③Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 18.

（二）法律令滥用的禁止

在意大利法律体制中，中央政府也可以颁布具有法律效力的政令，其中之一便是法律令。根据意大利宪法第七十七条，中央政府颁布法律令无须议会授权，不过仅在一些必要和紧急的特殊情况下采用，属于具有法律效力的临时措施。法律令规定的内容需要在60天内转变为一般法律，否则将从法律令采用之日起（溯及既往地）丧失效力。④Cfr. l’art. 77 Della Costituzione della Repubblica Italiana.在税收领域，考虑到政府宏观调整的职能，尤其是在经济危机的背景下，法律令在意大利曾被频繁使用。因为通过中央政府颁布法律令，可以对有关课税问题做出迅速的必要反应。

政府在税收领域合理、有度地使用法律令来调整税收规则，并不违背税收法定原则，甚至应当认为这是落实税收法定原则的一项必要内容。不过，意大利曾在税收领域使用的法律令过于频繁，常常伴有滥用的嫌疑。例如，法律令到期后未转换为一般法律，而是被新法律令所代替，而且有些法律令规范的内容属于税收基本规则。再如，政府通过颁布一项法律令，推翻纳税人一项由法律规定的已存在很多年的有效权利。⑤紧急措施往往源于所涉法律状况所具有的不可预见的特殊性，但是，对于一项已经被认识很多年的法律状况而言，就很难主张其具有这样的特殊性。又如，法律令的必要性论证往往体现为政府纯粹的政策评估，而忽视了应有的客观价值。⑥Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, in ANTI, 16/7/2015.事实上，法律令的滥用曾内在于意大利税法体制之中，这严重违背了税收法定原则，不利于纳税人权利的保护。对此，《宪章》第四条做出了必要的回应，明确规定“不能通过法律令来规定设立新的税种，也不能规定现有税种适用于其他类型的主体。”这一条旨在约束政府的税收规则制定权，避免税的规范被行政权所支配。相对于极其自治的政府程序，法律制定、修改的议会程序存在着一个由议会少数派实施的监控，以对作为规范客体的利益进行更大的权衡。①Cfr. Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore,in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), p. 79.可以肯定的是，该条的规定最终目标是确保意大利税收立法的稳定性、可靠性和谨慎性。

需要补充的是，《宪章》第四条并没有绝对禁止法律令在税收领域中的使用，仅仅禁止在新税种设立、纳税主体扩大两个内容上的使用。目前在意大利，政府在税收领域合法使用法律令的典型情形就是通过法律令提高或降低现有税收的税率（仅对相关制度进行非结构性的修改），以发挥经济调节作用。当然，前提是法律中规定有税率调整的区间以及满足紧急性和必要性条件。

（三）溯及既往适用税收规则的禁止

作为法律制度中的一般原则，禁止法律适用的溯及既往，有利于确保法律的确定性和结果的可预期。税法溯及既往适用的禁止还可以从量能课税原则中找到基础。具体而言，量能课税要求根据纳税人现有的捐税能力纳税，即课税应当作用于一项表明现有捐税能力的经济事实，或者说不能对在过去（或未来）体现的捐税能力课税，捐税能力应当在纳税人需要纳税的时候存在。②Gaspare Falsitta, Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, CEDAM, 2010, p. 171.这就是捐税能力现实性的特征。根据该特征，新的税法不能适用于纳税人过去实施的经济活动而捐税能力已经不复存在的情形。不过，税法溯及既往适用在意大利也曾经常发生，对此《宪章》第三条第一款明确规定“除了第一条第二款规定的情形以外，税收条款不具有追溯的效力”。关于周期税，引入的修改是，“只能从规定修改的条款生效之日所在的周期的下一个周期开始适用。”在比较典型的周期税如所得税和财产税中，税收债务产生的时间周期通常是一个公历年度，或者特定财产的拥有需要持续一个公历年度才产生一项税收债务。与周期税相对应的是瞬间税（Imposta Istantanea），即税收债务的产生无须考虑一个时间周期，例如增值税，每一项征税交易的完成即产生一项税收债务。③翁武耀：《法律视角下增值税课征属性再认识——R. P. Capano〈增值税〉一书中的意大利理论观点述评》，《财经法学》2017年第1期，第31页。据此，关于税收规则在时间上的效力，第三条第一款明确规定了除基于有权解释的解释性规则以外的税收规则不具有溯及既往的效力。而根据意大利最高法院的许多判决，例如2001年第11274号判决，在税收规则不利于纳税人的时候，规则溯及既往适用的禁止不仅针对实体性规则，也包括程序性规则。④Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 27 Agosto 2001, n. 11274.

通过分析不难发现，与法律令滥用禁止一致，溯及既往适用的禁止也不是绝对禁止，主要是考虑到绝对禁止与宪法原则相背离，对已有的错误或不正义也将无法有效采取补救措施。⑤Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p.14.关于有利于纳税人的税收规则具有溯及既往的效力，在意大利也是有争议的，但考虑到《宪章》本身是有利于纳税人的法律，旨在保护纳税人权利，对《宪章》第三条第一款的理解，意大利最高法院2001年第5931号判决中明确给予了肯定：《宪章》实质上是纳税人保护的工具，有助于抑制在税收关系中处于更强地位的征税部门的权力。因此，《宪章》的规则不能阻碍有利于纳税人的条款（可能构成所谓立法的自我保护）的批准。因此，以恶意的方式（制定的法律），溯及既往被排除，以善意的方式（制定的法律），溯及既往实质上是被允许的。⑥Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 21 Aprile 2001, n. 5931.

（四）信赖和诚信保护

意大利最高法院曾指出：“征税行政部门不是随随便便的法律主体，而是公共行政部门。这一身份使得征税行政部门具有了一些特殊的职务权力，以确保能以最充分和迅捷的方式实现集体利益方面的目标。基于同样的理由，征税行政部门需要遵守一些特殊的义务，其中首要义务便是宪法第九十七条规定的公正义务。”①Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione, sez. I, del 29 marzo 1990.意大利宪法第九十七条规定的公共部门应当良好运行和公平行政，构成了公民与公共行政部门关系的基点。其中，良好运行的概念不再仅仅意味着行政活动的快速、简化和效率，还意味着公民与公共行政部门之间的协作和对目标实现的连带性，②Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Dei Diritti del Contribuente, in ANTI, 16/7/2015.以此得以建立双方相互信任、尊重的关系。《宪章》对宪法第九十七条的执行，集中体现于第十条，其中第一款规定：“纳税人和征税部门的关系遵循协作和诚信原则。”信赖和诚信原则产生于协作原则，属于协作原则的发展结果。对于信赖和诚信原则，意大利最高法院认为：“这一原则从基于私法自治的诚实信用和无辜信赖原则中借用过来，内在于所有的公法关系中，当然，也包括税法关系。这一原则不仅对立法活动，也对行政活动（特别是税务行政活动）构成了一项精确的限制。”③Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 9 Novembre 2011, n. 23309.为此，关于第十条第一款的规定，可以明确的是，虽然诚信要求既针对纳税人也针对征税部门，但基于纳税人信赖利益保护的目的，这一规定中的诚信要求实质上是针对征税部门而言的。

纳税人信赖和诚信原则对纳税人权利保护具有特殊意义。《宪章》其他四项一般原则一定意义上都可以从该原则中寻找基础。《宪章》第十条第二款和第三款分别规定了两类受该原则保护的情形。第二款规定：“当纳税人遵循了征税部门公文中规定的内容，即使之后征税部门修改了公文的内容，或者当纳税人的行为是因为直接源于征税部门的延迟、遗漏或错误的事实而实施的，不得向纳税人课以处罚，也不得向纳税人要求支付利息。”第三款规定：“当纳税人违反行为是源于税收规则适用范围的不确定性的客观条件，或者，当纳税人违反行为仅仅是一种形式违反行为，与税收债务无关，无论如何不得课以处罚。”当然，第十条所规定的适用情形仅仅是举例性的，并不限制信赖和诚信原则的一般性适用，该条款还可以扩展至一系列不特定的情形。

（五）权利滥用的禁止与反避税实施的限制

纳税人为减少税收负担而进行避税交易安排在今天意大利依然是一项严重问题。避税（即税法中的权利滥用行为）损害国库利益以及纳税人间税负的公平分摊，政府有必要采取反避税措施。不过，在片面追求国库利益的背景下，反避税权力又极易被征税部门滥用，从而对纳税人法律确定性、合理预期以及合法节税等利益造成侵害，因此，对征税部门反避税权力进行限制确有必要。在2015年第128号立法令出台之前，意大利仅仅在所得税法这一成文法中引入了一般反避税规则，同时，对于应当如何规范征税部门实施反避税，所得税法也没有从保护纳税人上述利益的角度进行系统的规定。经第128号立法令修订后的《宪章》，通过增加内容丰富的附加第十条，弥补了上述不足。

附加第十条第一款规定：“不管纳税人具有什么样的意图，如果一项或多项交易缺乏经济实质，本质上为实现不正当的税收利益，尽管税收规则形式上得到了遵守，亦构成权利滥用。这些交易不能对抗征税部门，即征税部门根据被规避的规则和原则确定税款，同时否定纳税人基于这些交易所取得的相关税收利益。”第二款对第一款的具体应用进一步细化了规定。从第三款开始，对防止反避税手段的滥用进行了明确规定：“在任何情况下，能被非税收（非次要的）有效理由所正当化的交易，都不是权利滥用下的交易。”第四款规定：“纳税人具有在法律提供的可选择的不同规则之间以及在承担不同税负的交易之间选择的自由。”第五款规定：“为了获知交易是否构成权利滥用下的交易，纳税人可以提出事前裁定。”第六款规定：“权利滥用的查定需要通过专门的具体行政行为（公文）来确定，而在这之前，征税部门需要向纳税人送达要求纳税人说明的通知（在通知中，说明征税部门认定权利滥用的理由），否则前述的具体行政行为（公文）无效。”第七款主要规定要求纳税人说明的通知需要在规定时间内及时发送。第八款规定：“具体行政行为（公文）理由需要特别说明涉及滥用的行为、被规避的规则或原则、实现的非正当的税收利益以及纳税人按规定提供的证明，否则无效。”第九款规定：“征税部门有义务证明涉及第一款和第二款规定要素的滥用行为的存在。纳税人有义务证明第三款规定的非税收理由的存在。”第十款主要规定在纳税人救济程序中查定的税款不停止执行。第十一款规定：“本条规定针对的权利滥用人以外的主体可以要求退还因构成滥用的交易而缴纳的税款。”第十二款规定：“在查定中，只有当税收利益的否定不是因为特定税收条款被违反的时候，①即税收利益不是因为纳税人违反税收法律而被否定，这是考虑到避税在形式上并不违法。权利滥用才构成。”第十三款主要规定滥用交易不受刑事处罚，但受行政处罚。

综上，《宪章》附加第十条首次在意大利税收成文法中引入了适用于所有税种的基于权利滥用理论的一般反避税规则，以保护纳税人课税公平的利益，而上述所得税法中的一般反避税规则也已经被废除。同时，附加第十条从避税的概念、构成要件、纳税人合法节税权、反避税事前裁定权、征税部门反避税查定程序要求、避税认定的举证责任分配、反避税效果中的第三人利益保护、行政处罚性等方面对征税部门实施反避税进行了系统性规定。从内容上来看，主要是限定了反避税权力实施的边界，以保护纳税人法律确定性、合法节税等利益，这也体现了比例原则在反避税中的应用。②关于合法节税（尤其是纳税人拥有的以最小化税收负担的方式来安排自身经营活动的权利）、逃税和避税的差异、避税为税法中的权利滥用行为以及权利滥用构成要件，参见翁武耀：《避税的法律概念》，《中外法学》，2015年第3期，第785—808页。关于意大利反避税事前裁定程序、避税认定的举证责任分配、反避税效果、避税处罚性以及基于比例原则的反避税措施审查，分别参见翁武耀：《欧盟增值税反避税法律问题研究》，中国政法大学出版社，2015年版，第234—239页、第231—233页、第207—212页、第213—215页和第220—230页。

四、借鉴意大利经验完善我国纳税人权利保护立法

当前，我国纳税人权利保护面临着许多问题，与意大利在制定《宪章》之前所面临的问题存在诸多相似之处。如何通过相关立法来促进纳税人权利保护，意大利的《宪章》提供了可资借鉴的经验。首先，一个重要的经验是，相关立法的完善应当是全方位的。根本上讲，我国需要实现的是税收宪治，即在宪法中明确规定税收法定原则和税收公平或量能课税原则，并实际发挥对税收立法、执法和司法的约束作用。其次，为了推动现代税收制度改革，优化税制结构并完善征管制度，应赋予纳税人所得税费用扣除权、增值税抵扣权、事前裁定权、合法节税权、司法救济权等应有的实体性和程序性权利。再次，正如意大利经验所显示的那样，应将一些有利于纳税人权利保护的一般法律原则在税法中成文法化，一个很好的方式就是通过《纳税人权利宪章》这样的专门立法。③值得一提的是，我国台湾地区已于2016年12月28日颁布了《纳税者权利保护法》。上述三个方面的路径，虽然第一个最为根本，但考虑到我国目前的国情，实现起来难度最大。第二个方面的路径更多的是关注具体制度和规则，虽然有可行性，但由于主要涉及特定事项，作用面有限。第三个方面的路径难度适中，而且由于一般法律原则不仅可以在许多不特定的事项中应用并可以作为纳税人具体权利的理论基础，还可以对税收立法者产生约束力，作用面也很大。因此，对于完善我国纳税人权利保护立法而言，研究第三个方面的路径具有重要意义。

对此，有三项内容需要明确：第一，需要由具有普遍约束力（包括对立法者）的法律来规定相关的一般法律原则。可以像意大利那样，由人大制定专门的纳税人权利保护法来规定相关的原则，或者将相关原则规定纳入我国未来可能出台的税收基本法中。当然，如果在未制定税收基本法或通则法之前先行制定纳税人权利保护法，可以部分地担当税收基本法或通则法的功能；第二，意大利在将一些一般法律原则在《宪章》中规定时，明确提出这是为了执行宪法相关条款（宪法性税法基本原则），而我国宪法或宪法性法律目前缺乏完整的相关条款。这与上述第一方面的路径尚未实现有关，但这也使得在我国实现第三个方面的路径更加必要。第三，借鉴意大利《宪章》，需要规定的一般法律原则应当包括但不限于税法清晰明确和可认识性原则、政府合理使用税法规范权原则、①我国已经开始落实税收法定原则，但政府依然有必要在满足特定的条件下行使税法规范权。税法溯及既往禁止原则、纳税人信赖保护和诚信原则、权利滥用禁止与反避税实施限制原则。此外，比例原则亦可一同进行规定。可以肯定，这些法律原则在税收法律中规定以后，作为正式的法律渊源，将有力地推动我国纳税人权利保护工作。

参考文献：

[1]Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore, in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale).

[2]F. Gallo, La Relazione all’assemblea Dell’Assonime Del 7 Luglio 1993, in Il Fisco,1993, p. 7783, Per Cui Vede Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci anni Dalla Sua Entrata in Vigore, in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale).

[3]翁武耀.法律视角下增值税课征属性再认识——R. P. Capano〈增值税〉一书中的意大利理论观点述评[J].财经法学,2017,(1).

[4]翁武耀.再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究[J].交大法学,2017,(1).

[5]翁武耀.量能课税原则与我国新一轮税收法制改革[J].中国政法大学学报,2017,(5).

[6]翁武耀.避税的法律概念[J].中外法学,2015,(3).

[7]翁武耀.欧盟增值税反避税法律问题研究[M].北京：中国政法大学出版社,2015.