略论文明视域的税制改革

◆姚轩鸽

“文化”与“文明”许多时候会被混用，但二者之间原是存在本质差异的。因此，“文化”视野的税制改革便与“文明”视野的税制改革存在不容忽视的差异。“文明”视野的税制改革，特指“文化”视野中那些具有正价值的税制改革。换句话说，文明视野的税制改革是有助于增进全社会和每个国民福祉总量的，也是有助于全社会和每个国民“美好生活”需求实现的税制改革。直言之，理想的税制改革，是以人为本的，“把人当人看的”和“使人成为人的”，是遵从人道、自由、法治、平等、限度以及民主最高道德原则，遵从公正根本道德原则以及诚信、便利、最小成本等重要道德原则的。毋庸置疑，也就是符合社会主义核心价值观的税制改革。基于此，本文在简要探讨“文化”与“文明”之差异性及其关系之后，重在探寻文明视野税制改革的理想特征，以期明确中国税制改革的未来目标与使命。

一、为何是“文明”而不是“文化”视野

(一)何谓“文化”

关于“文化”的定义，据研究者统计，自1871—1951年间，就有164条之多。最早给“文化”下定义的是人类学鼻祖泰勒，①泰勒认为，文化是复杂的整体，它包括知识、信仰、艺术、道德、法律、风俗以及其他作为社会一分子所习得的任何才能与习惯，是人类为使自己适应其环境和改善其生活方式的努力的总成绩。但对此定义，凯利等一大批学者一直以来就有批评，认为这个定义的方式有毛病；整体一词不合适，因为文化的组成部分之间是有矛盾的，而且人类创造出的文化，不一定是为了改善生活，也有破坏生活的一面。直言之，有多少种关于文化的定义，也就有多少种的批评与质疑。

在众说纷纭的文化定义背后，既有相对主义思维方式的推波助澜，也有文化本身的复杂性。症结或在于，我们始终没有找到“文化”的确切对词，只是将文化当作可以随意诠释和解读的主观性东西对待。“文化”的对词就是“造化”。“造化”才是“文化”真正的价值实体，是文化价值得以产生的源泉与根据。这样，作为一切人类活动总称的“文化”就与没有人类因素介入的自然“造化”相区别。寻找“文化”对词是我们破解“文化”核心密码的关键。庄子讲：“伟哉造化！又将奚以汝为？”他又说：“今以天地为大炉，以造化为大冶，恶乎往而不可哉？”①庄周撰，郭庆潘释：《大宗师》，《庄子集释》，北京：中华书局，1985年版。其实就是在告诉我们，“造化”是“文化”天造地设、不可移易的确切对词。②张远：《“文化”的对词——兼论“文化相对主义”与“文化保守主义”之误区》，《书屋》，2006年第1期。“造化”也就是人力无法控制和改变的对象，人类只能对其调控，只能顺应与敬畏。而且，只有这样的文化才是顺应“造化”规律的文化，是人类真正需要的文化。如此看，相对于“造化”，“文化”是有优劣之别的，顺应“造化”，遵行大道规律的变化则为优良文化，是人类需要的文化，有助于人类文明进步的文化；而悖逆“造化”，违背大道规律的变化则为落后文化，是人类需要清除和改变的文化，是无助于甚至有害于人类基本生活秩序的文化。③姚轩鸽：《税道苍黄：中国税收治理系统误差现场报告》，西安：西北大学出版社，2009年版，第490—491页。

(二)“文明”的内涵与本质

关于“文明”，汉语最早出自《易经》，曰“见龙在田、天下文明”。④姬昌撰，苏勇点校：《乾卦》，《易经》，北京：北京大学出版社，1989年版。孔颖达疏：“天下文明者，阳气在田，始生万物，故天下有文章而光明也。”⑤姬昌撰，孔颖达点校：《周易·正义·乾卦》，北京：中国致公出版社，2009年版。南朝鲍照的《河清颂》：“泰阶既平，洪水既清，大人在上，区宇文明。”⑥鲍照：《河清颂》，北京：中国人民大学出版社，2011年版。唐李白的《天长节使鄂州刺史韦公德政碑》：“以文明鸿业，授之元良。”⑦李白：《李白全集》，《天长节使鄂州刺史韦公德政碑》，北京：中华书局，2011年版。明宋应星的《天工开物·陶埏》：“陶成雅器，有素肌玉骨之象焉。掩映几筵，文明可掬。”⑧⑧宋应星：《天工开物·陶埏》，上海：上海人民出版社，1976年版。清钮琇的《觚剩·石言》：“予既喜身亲古人未言之见闻，复重慨夫文明之璞一旦割裂而出，天地真蕴，山川元气，渐至竭耗。”⑨钮琇：《觚剩·石言》，太原：山西教育出版社，2004年版。在现代汉语中，“文明”则是指一种社会进步状态，与“野蛮”一词相对立。

毋庸讳言，尽管“文明”与“文化”这两个词经常被混用，但“文明”与“文化”两个词的含义既有相近的地方，也有不同的地方。有学者认为，文化指一种存在方式，有文化意味着某种文明，但是没有文化并不意味“野蛮”。更为重要的是，不是所有的“文化”都属于文明。胡适认为：“第一，文明(Civilization)是一个民族应付他的环境的总成绩。第二，文化(Culture)是一种文明所形成的生活的方式。”⑩胡适：《胡适选集》，天津：天津人民出版社，1991年版，第188页。

进一步说，“文明”与“文化”存在本质区别，是因为“价值具有相对性。一种文化可能仅仅对于某种需要才具有正价值；而对于另一种需要则具有负价值”。⑪王海明：《国家学》，北京：中国社会科学出版社，2012年版，第1104页。

(三)“文明”与“文化”之异同辨

“文明”与“文化”两个词的内涵既有重叠的部分，也有区别的地方。所有的“文明”无疑都属于“文化”，但只有具有正价值的文化才属于文明。具有正价值的文化，也就是对人类社会具有效用的文化，或者说具有某种社会效用的文化，才属于“文明”的范畴。对此，罗荣渠先生指出：“文化并非别的，乃是人类生活的样法……文化与文明有别。所谓文明是我们生活中的成绩品，譬如中国所制造的器皿和中国的政治制度等都是中国文明的一部分，生活中呆实的制作品，算是文明，生活上抽象的样法是文化。”⑫罗荣渠：《从“西化”到现代化》，北京：北京大学出版社，1990年版，第58—59页。也难怪梁漱溟先生说：“文化就是吾人生活所依靠之一切。”⑬梁漱溟：《中国文化要义》，上海：上海人民出版社，2005年版，第9页。马凌诺斯基说：“文化根本是一种‘手段性的现实’，为满足人类需要而存在，其所取的方式却远胜于一切对环境的直接适应。”⑭[英]马凌诺斯基著：《文化论》，费孝通译,北京：华夏出版社，2002年版，第99页。马凌诺斯基认为：“文化赋予人类以一种生理器官以外的扩充，一种防御保卫的甲胄，一种躯体上原有设备所完全不能达到的在空间中的移动及其速率。文化，人类的累积的创造物，提高了个人效率的程度和动作的力量，并且它与人以这样深刻的思想和远大的眼光，在任何其他动物中，都是梦想不到的。”文化能够满足一个社会全部或部分人类成员需要之大小，标示着这种文化价值的大小，也标志着距离文明的远近。或者说，文化能够满足人类需要的国民越多，这种文化就越优良先进，距离文明就越近；反之则越恶劣落后，距离文明就越远。也就是说，文化价值有正负之别，具有正价值的文化属于文明，具有负价值的文化则属于野蛮。

可见，优良先进文化是文明的基础，文化越先进越优良，距离文明就越近。或者说，文明要以文化为先导，文化越优良，则这种文化距离文明就越近；文化越落后，这种文化距离文明就越远。文化的核心是评价系统，也即伦理价值评价标准本身的优劣。这是因为，需要是创造等一切活动的原动力。“因此，任何文化都必定能够满足某种需要，必定是一种有价值的东西。只不过有些文化的价值净余额是正价值，因而属于财富和文明范畴，如衣服、房屋、器皿、知识、艺术、道德和政治等；另一些文化的价值净余额是负价值，不属于财富和文明范畴，如吸毒、决斗和缠足等。”①王海明：《国家学》，北京：中国社会科学出版社，2012年版，第1105页。或者说，唯有具有正价值的文化属于文明的范畴。优良文化也就属于文明，是有价值、善的，也是值得人类社会追求的；恶劣文化则属于野蛮文化，是具有负价值的、恶的，是人类社会必须竭力规避的。

因为文明是人类思想心智所创造的有正价值的东西，因而也就普及自然、社会和精神三大领域，文明也就分为物质文明、精神文明与制度文明三类。文明的本质在于，它是指那些价值净余额具有正价值的文化，是能最大限度满足更多人类需要的文化。因此，文明必然意味着，它是有助于增进全社会和每个国民福祉总量的，是以人为本的，“把人当人看”和“使人成为人”的。具体地说，是遵从人道、自由、法治、平等、限度以及民主最高道德原则，遵从公正根本道德原则以及诚信、便利、最小成本重要道德原则的。

二、文明视野的税制特征

综上所述，文明视野的税制改革意味着，应该且必须遵循优良的税收道德原则，而不是恶劣的税收道德原则。这些原则，其实就是一个社会应该如何的税收治理道德原则。显然，凡符合税收终极目的的道德原则，就是符合征纳税人行为心理规律的道德原则，就是互利的、己他两利的道德原则，即符合“善”的目的的道德原则，是有助于增进全社会和每个国民“美好生活”需求满足的道德原则。依此展开的诸多税收道德原则，共同构成文明税制的价值导向系统。

税收终极道德原则是指任何国家和政府都应该首先遵循的税收治理道德原则，如果舍弃这些终极的税收道德原则，转而遵行一些相对非根本的税收道德原则，可能出现刚一开始就发生背离税制终极原则的现象，发生方向性的错误。如前所述，优良的税收终极道德原则是指增进全社会和每一个国民福祉总量的原则。也就是说，如果背离税收终极原则，便会使一个国家和政府的征税丧失基本的道义基础。

现实中，为了便于指导具体的税收治理实践，任何一个国家和政府的征税，其终极原则和根本原则就需要进一步具体化为税收道德原则和税收道德规则，其基本组成是：税收道德终极原则、税收道德原则、税收道德准则，这三者之间的关系是一种根本与非根本、决定与被决定的关系。一旦三者之间发生根本性的冲突，下位原则就要让位于上位原则，即税收道德准则要让位于税收道德原则，税收道德原则要让位于税收道德终极原则，税收道德准则和税收道德原则要共同让位于税收道德终极原则。或者说，税收道德终极原则优先于税收道德原则和税收道德准则，税收道德原则优先于税收道德准则。

结合税收治理的终极目的、征纳税人行为心理规律，笔者认为，一个文明视野的税制体系应该拥有的道德价值导向系统至少由以下四个系统构成：一是税收道德终极原则，二是税收道德最高原则，三是税收道德根本原则，四是税收道德准则。其中税收道德终极原则，即增进全社会和每个国民的福祉总量，或者说，有助于全社会和每个国民“美好生活”需求的满足，这是判定一个税制文明还是野蛮、先进还是落后、优良还是恶劣的终极标准，具体体现为敬畏原则和互利原则；税收道德最高原则主要是指人道原则、自由原则、平等原则、法治原则、限度原则、人权原则、民主原则以及生态原则等；税收道德根本原则是指公正原则，税收道德准则主要有诚信准则、便利准则、最小成本准则。

具体地说，文明视野的税制要义如下：

(一)税制终极目的是增进全社会和每个国民的福祉总量

税收的终极目的究竟是什么？也就是人类为什么要制定税制，国家和政府为什么要征税，纳税人交税的终极目的究竟是什么？这是判定一种税制文明程度的终极标准，也是文明视野优良税制的第一要义。

关于一个国家和社会创建税制的终极目的，或者征纳税的终极目的，目前存在着各种各样的说法。有的认为，税收的终极目的是为国家聚财；有的认为税收的终极目的是调节经济；有的认为，税收的终极目的是社会财富的公平分配；等等。这些所谓的税收目的是人类社会创建税制共同的、普遍的、客观的、绝对的目的吗？是税收的终极目的吗？事实上，这些都不过是税收的具体目的，是国家和政府征税的具体目的和理由而已。

税收的终极目的或者说人类之所以创建税收的终极目的，只能是增进全社会和每个国民的福祉总量。每个国民是指所有国民，并不是一部分国民，更不是个别国民。因此，“每个国民”也就与“全社会”是一组可以互相替换的概念，即每个国民的福祉总量意味着所有国民的福祉总量。增进全社会和每个国民的福祉总量就是要满足全社会和每个国民的需求；全社会和每个国民的需求就是全社会和每个国民的基本需求，是任何社会和每个国民都需要满足的需求，是人类普遍的基本需求。这样，判定一个税制体系的优劣，就只能看它对一个社会每个国民的基本需求满足和实现的程度如何。无疑，能够满足一个社会所有人基本需求的税制就是优良的、文明的税制；反之，则是恶劣的、落后的税制。这一终极目的或标准就是“帕累托最优标准”或“帕累托最优状态”。①胡寄窗：《1870年以来的西方经济学说》，北京：经济科学出版社，1988年版，第191页。对于这一标准或状态，帕累托先生这样说：“我们看到，要取得一个集体的福利最大化，有两个问题待解决。如某些分配的标准为既定，我们就可以根据这些标准去考察哪些状态将给集体的各个人带来最大可能的福利。让我们来考虑任何一种特定状态，并设想做出一个与各种关系不相矛盾抵触的极小变动。假如这样做了，所有各个人的福利均增加了，显然这种新状态对他们每个国民是更为有利的；相反的，如各个人的福利均减少了，就是不利的。有些人的福利仍旧不变亦不影响这些结论。但是，如这个小变动使一些人的福利增加，并使别人的福利减少，就不能再说作此变动对整个社会为有利的。因此，我们把最大效用状态定义为：做出任何种微小的变动不可能使一切人的效用，除那些效用仍然不变者外，全都增加或全都减少的状态。”

税收道德终极原则是指增进全社会和每一个国民的福祉总量；根本原则是指互利的“善”的根本原则，具体化为敬畏原则和互利原则。敬畏原则和互利原则的内涵分别在于：敬畏原则是从征纳税人关系的根本与派生关系规律确立的；敬畏原则意味着，一个国家和政府的税制要符合税收终极道德原则，征税人要敬畏纳税人、尊敬纳税人，以纳税人为本，摆正自己属于纳税人税收事务代理人的位置，不要越位，不要错位。敬畏原则实际上是现代“主权在民”的社会治理思想在税收治理领域的具体体现。可以说，如果没有敬畏原则的导引，就不可能有征纳根本关系的理顺与和谐，也就不可能从根本上奠定一个社会税收治理的坚实基础。互利原则是从征纳税人关系的根本利害推导出的，它意味着任何一个国家和政府的税制，既要有利于国家和政府实现其基本的职能，又要不伤害广大纳税人的利益。而且，互利也是优良税制的终极目的，是优良税制体系的根本要求。互利的第一要义就是要奉行“不伤一人地增进所有人的利益”的帕累托原则，只是在征纳税人利益发生根本冲突、不可两全的情况下，才能遵行“最大净余额”原则，即“最大多数人的最大利益”原则与“自我牺牲”的原则。

(二)税制改革要以人道自由为最高道德原则

文明视野税制的第二要义是：谁才是一个国家真正的税收治理活动的主导者？或者说一个国家的最高税收管理权力应该且必须归谁？这个问题无疑是任何一个国家和社会税制都必须解决的根本问题、前提问题。因为，不论何种税制，都是关于征纳税人权利与义务的权力性管理规范或非权力性管理规范。征纳税人权利与义务是指征纳税人在税收权力保障下的利益索取与给予。从权力的一般性概念可知，一切税收权力无疑都是一种强力，是征纳税人都必须服从的力量。但是，强力并不等同于权力，构成权力的本质在于是否得到被管理者——纳税人的同意。①[法]莫里斯·迪韦尔热著：《政治社会学》，杨祖功译，北京：华夏出版社，1987年版，第117页。迪韦尔热说：“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”

税收治理的最高权力应该且必须属于全体纳税人，优良税制应该且必须反映全体纳税人的税收意志，即国家和政府征多少税，向谁征税，何时何地征税等根本问题的决定权，都应该且必须属于全体纳税人，唯有纳税人才是税收治理体系优劣的最终判定者。税制及其征税人，都不过是纳税人为了增进自己利益的最大化不得不选择的一种“必要的恶”的工具和手段。“必要的恶”，严格说来，就是因为任何税收都意味着纳税人财产的减少，都意味着纳税人自由的被束缚和减少，只是就其结果而言，其利害之比是“利大于害”而已。可以说，税收权力能否实现合法化转型，是判定一个税制体系现实优劣的关键要素。人类既往的税收治理实践告诉我们，几乎所有恶劣的税收治理，其税收权力都属于专制威权型，都是很少受到实质性制约与监督的，都缺乏公开性，是秘密的。相反，所有优良的税收治理，其税收权力都是拥有广泛合法性基础的，都是拥有实质性制衡与监督的，都是充满公开性和透明度的。

人道原则意味着，一个优良的税制体系，不仅要体现对残疾人和社会弱势群体的税收关怀与优惠，更要关注每一个征纳税人基本权利的实现程度。其核心在于，要承认和相信每一个征纳税人在尊严和价值上的平等性。根本点有两个：其一，要“把纳税人当人看”。其二，要“使纳税人成为人”。关键是税收的教育功能应该得到始终如一的关注和支持，不仅税收政策要扶持，而且“用税”要注重对教育的足额与持续投入。这是因为，税收的教育功能直接关系着每一个纳税人的深层机会平等，关系着每一个纳税人的基本权利。

自由原则意味着，凡是优良的税制体系，都应该给予纳税人更多更大的自由。法治原则意味着，凡是优良的税制体系都必须通过优良“税德”的法治化与刚性化来实现。民主原则意味着，凡是优良的税收治理权力，其获得都应该且必须通过民主制的途径。如果没有民主这个原则的保障，税收权力的合法性问题就不可能得到彻底地解决，也就不可能实现对税收权力的切实制衡与监督，从而防止税权被滥用，就会加剧征纳税人权利与义务生态关系的恶化，从根本上背离优良税收治理的终极目的。

生态原则意味着，要“把生命当生命看”。这是税收人道原则的应有之义，也是优良税制体系应该且必须遵循的税收道德原则。问题的关键在于作为税收生态环境原则所保护的对象——非人类存在物能否成为税收共同体成员，拥有税收共同体成员的资格。对此，王海明教授指出，非人类存在物要得到税收关怀，成为税收共同体的成员，“不但必须仅有利益，而且还必须对人类有利，给人类带来利益，能够与人类构成一种大体具有互惠关系的利益共同体”。②王海明：《人性论》，北京：商务印书馆，2005年版，第211页。这也是生态环境税治理的理论基础。

(三)理想税制改革要以公正为根本道德原则

文明视野优良税制第三要义是——税收治理要以公正为根本道德原则。税收公正原则是从征纳税人权利与义务的基本关系确立的，公正原则的核心是平等的利害相交换，是指征纳税人之间平等的利害相交换，也就是征纳税人之间权利与义务的平等的利害相交换。笔者曾经多次引用古典经济学之父亚当·斯密和当代正义论大师罗尔斯关于公正原则在一个社会治理体系中的重要性与必要性的论述，就是因为，公正原则关系着一个税制体系的基本结构和秩序，在一个优良税制价值导向系统中占据十分重要的地位。亚当·斯密说：“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。”①[英]亚当·斯密著：《道德情操论》，蒋自强等译，北京：商务印书馆，1998年版，第106页。罗尔斯说：“我们可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”②[美]约翰·罗尔斯著：《正义论》，何怀宏等译，北京：中国社会科学出版社，1998年版，第5页。其实，大师们都是在强调公正对于一个社会治理体系基本结构和基础的重要性。公正的根本问题是指权利与义务的交换问题。这一原则可归结为完全平等原则与比例平等原则，“完全平等原则”优先于“比例平等原则”。因为在征纳税人的所有贡献中，有一种贡献是任何征纳税人都完全一样的，都相同的。这一彼此完全相同的贡献就是每个征纳税人参与社会共同体缔结的贡献，因此，也就是每个征纳税人都应该完全平等地享有的权利，这一基本权利是任何组织和个人都无权剥夺的。实际上，这个原则就是人权原则，就是对公正原则第一原则的具体强调和实现，是符合优良税制体系基本目的，是捍卫帕累托最优原则的。如此看来，如果不遵行公正原则，就不可能真正拥有优良税制体系的基本结构与基础。

(四)理想税制改革要以诚信、便利、最小成本为重要道德准则

文明视野税制改革的第四要义是要以诚信、便利、最小成本为重要道德准则。诚信准则意味着凡是优良的税收治理体系都应该奉行诚信准则，都要遵循“心口一致、言行一致”两个准则。便利准则由亚当·斯密首先提出，也是作为税收治理的原则对待的。笔者以为，将“便利”作为税收治理的道德准则更为贴切。最小成本道德准则意味着国家和政府征税应该尽量减少征纳税成本。这是因为成本的无限增大本身就是对社会财富的一种浪费，是违背税收终极目的的。

三、文明视野的税制优化

毋庸置疑，税收起源于人类社会存在和发展的需要，和道德、法律等一切制度的创建目的一样，都是保障社会的存在与发展。或者说，只要有社会，就必然有税收等一切公共需要，就需要管理，区别仅在于是通过法的手段还是道德的手段来完成。

从发生学意义上看，道德的起源应早于法，因为道德是对人的所有关乎利害他人的行为进行管理的规范，是依靠非权力强制进行的要求行为主体应该如何的规范，通常的手段是舆论宣传、思想教育，等等。法则是对人的具有重大的、关乎利害他人的行为进行管理的必须且应该的规范，是依靠权力强制进行的要求行为主体必须且应该如何的规范，通常依靠的手段是暴力强制(枪杀、收监等)和行政强制(降职、降级等)。就税收而言，依靠税法还是依靠道德征收都意味着纳税人当下福祉的减少，征税人利益的增加。

从完美的税收治理而言，税法、税德都是不可或缺的工具与手段。

在笔者看来，所谓税收，就是国民和国家之间就公共产品交换价款缔结或履行契约的活动。由于公共权力的获取途径、社会公共资源的内容以及社会形态等的不同，税收的表现形态也就各有不同。由于社会成员创获财富所借用的社会公共资源的内容不同，就产生了不同的税种。比如，对社会公共自然资源的借用，就要征资源税、环境保护税等；对社会公共资源的借用就要征个人所得税，如果是法人借用的话就要征企业所得税；对公共社会资源，比如公共设施、组织制度及观念等资源的借用就要征公共产品税。不论是法人还是自然人，凡是借用社会公共资源者都应征税，但究竟在哪个环节征税，又会产生不同的税收形态。税收产生之初，由于公共资源主要以自然资源和人际自然资源为主，因此，所收的税大多是土地类税、矿产类税以及人头类税。随着社会的发展，社会公共资源日渐增多，税也逐渐由向公共自然资源的利害者征收，逐步向对公共社会资源——特别是人为自然资源——公共物质和精神资源的利害者征收。因此就有了流转类的税、社会保障类的税，等等，在自然人和法人借用社会公共资源的过程征税。再往后发展，就是针对自然人或法人借用所有公共资源所获的利益征税，这就是为什么所得税成为当代发达国家主要税种的原因了。如果再前进一步，恐怕就是当前学术界正在探讨的综合所得税了。

按照税收的这一定义，税制应当由社会公共资源的价值、社会创建税制的终极目的、社会公共权力的合法性三个根本要素构成。社会公共资源价值的大小通常决定着课税的依据以及多少与规模；社会创建税制的终极目的决定着税制的优劣和方向；社会公共权力的合法性意味着课税的决定权在哪里。实践中，这三大根本要素通常表现为对谁征税、对什么征税以及征多少税，这三个问题就是古往今来一切税制都要解决的基本问题，根本差别在于由谁来决定对谁征税，对什么征税以及征多少税，这些要素其实就是避免税收治理系统误差最为关键的要素。

具体地说，是由纳税人决定还是由社会管理者(政府)决定，或者说是奉行纳税人主导型税制还是政府主导型税制。这就要看哪种税制最符合税收的终极目的，即看哪种税制能够最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量。如前所述，尽管各个社会和民族，或者统治者可以随意地创建税制，甚至无视税收的终极目的，但税制的客观性，或者说正确性和优良性是不以税制创建者的意志为转移的。这是因为，税制的客观性、正确性和优良性，一方面取决于税收的终极目的——增进全社会和每个纳税人的福祉总量；另一方面取决于不以税制创建主体的意志而转移的征纳税人行为事实如何的本性。更具体一点说，税制的这些客观性、正确性和优良性，一是取决于税制的客观结构——税制是征纳税人行为事实如何对于税收终极目的的效应，它由“征纳税人行为事实”与“税收终极目的”两种客观事物构成。前者是税制价值构成的源泉和实体，后者是税制价值构成的条件和标准。二是取决于税制优劣的客观标准，税制的客观结构表明评价税制优劣的标准是客观的。凡是符合、促进税收终极目的实现的税制就是优良的、文明的税制；反之，凡是违背、阻碍税收终极目的的税制就是恶劣的、落后的税制。税收的终极目的就在于保障社会存在和发展，增进每个社会成员、每个纳税人的福祉总量。三是取决于优良税制制定的客观过程。优良税制的制定全在于把握三个主要因素：税收的本性主要是税收终极目的的本性，征纳税人行为事实如何的客观规律以及征纳税双方必须且应该如何的税法、税德规范，这意味着优良的、文明的税制绝不是可以随意制定的，只能通过社会创建税制的终极目的，从征纳主体的行为事实如何的客观本性中推导、制定出来，一个社会所制定的税制是否优良取决于对征纳税人行为必须且应该如何的客观规律的认识的真假。根本说来，一方面取决于对征纳税人行为事实如何的客观规律的认识之真假，另一方面取决于对税收终极目的认识之真假。四是取决于优良税制的客观本性。这是因为，优良的、文明的税制一定是可以普遍化的，不可普遍化的税制一定是恶劣的、落后的，这是一切优良文明税制所应该具备的属性。五是取决于税制优劣发展的客观规律。因为税制的优劣取决于对税收终极目的和征纳税人行为事实如何的客观规律的认识的真理性，因此，税制的发展与变迁一定是越来越优良和文明。人类对税收终极目的和征纳税人行为事实如何的客观规律的认识，一定会越来越丰富，越来越深化。

所以，税制是主观性和客观性的统一，绝对性和相对性的统一，普遍性和特殊性的统一。要消除税制的野蛮性与落后性，关键就在于能否不断地减少税制的主观性、相对性和特殊性，增强税制的客观性、绝对性和普遍性。要消除或减少税制的系统误差，在税制设计中，征税环节就应当选择在对原初社会公共资源的借用、对社会公共资源的借用过程以及对社会公共资源借用的结果三大环节上，以对社会公共资源借用的结果环节为主，以对原初社会公共资源的借用、对社会公共资源的借用过程环节为辅；就税种而言，应当由财产税、流转税、所得税三大税种构成，以所得税为主，以财产税、流转税为辅。以所得税为主符合税收的发展轨迹，也是税制改革的未来大趋势，这样，就可以保障社会公共资源不被浪费和糟蹋。要消除或减少税制的系统误差意味着税收征收所依赖的公共权力必须接受合法性的追问。因为，所谓税收公平的根本含义首先是权力合法性的问题。公共权力越合法意味着社会公共资源的社会治理资源越丰富，而这部分公共资源本身的价值越大，也越有理由征收较多的社会公共资源借用费用；反之，则只能征收少量的费用。

事实上，现代税收职能的扩大依据的正是公共权力越来越合法所形成的良性可持续增长的社会公共资源。要消除或减少税制的系统误差，必须使维护社会公共资源的可持续发展所需要征收的费用的总体规模——税收收入建立在理性的、科学的机制上，避免非理性的决策。就决策机制而言，关键是要尽快建立由谁来决定税收收入总量的科学机制和程序，这直接关系着纳税人的纳税动力和积极性，关系着社会公共资源增量创获的大小、规模与时机，然后则是如何将估算的税收总收入公平地在不同的纳税人之间分配。

我们相信未来，相信未来的税制改革一定会比今天更优良、更文明，也相信未来的税收治理，一定会越来越接近人类税收治理的终极目的，皈依人类税收治理的文明大道。