现行契税政策大盘点——现行契税计税依据涉及的政策文件归纳提示

刘厚兵 罗本珍

契税计税依据的基本规定

《契税暂行条例》（以下简称《条例》）第四条规定：（一）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；（二）土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定；（三）土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。

《契税暂行条例细则》（以下简称《细则》）第九条规定：关于成交价格，《条例》所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。《细则》第十条规定：关于交换价格，土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。土地使用权与房屋所有权之间相互交换，按照前款征税。第十一条有关划拨改为出让契税计税依据的问题规定，先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

契税计税依据细化规定

契税计税价格。《财政部、国家税务总局关于契税征收中几个问题的批复》（财税［1998］96号）规定：关于契税计税价格问题，根据《契税暂行条例》第四条第（一）款及《契税暂行条例细则》第九条的规定，土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖的计税依据是成交价格，即土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。因此，合同确定的成交价格中包含的所有价款都属于计税依据范围。土地使用权出让、土地使用权转让、房屋买卖的成交价格中所包含的行政事业性收费，属于成交价格的组成部分，不应从中剔除，纳税人应按合同确定的成交价格全额计算缴纳契税。

划拨土地再转让。《财政部、国家税务总局对河南省财政厅〈关于契税有关政策问题的请示〉〉的批复》（财税［2000］14号）规定：关于以划拨方式取得土地使用权再转让时转让人、承受人的契税计税依据问题，以划拨方式取得的国有土地使用权，经批准再转让，需由取得划拨土地使用权者补缴土地出让费用或土地收益，并缴纳契税。其计税依据为《细则》第十一条规定的土地使用权出让费用或者土地收益。取得转让土地使用权的承受人，应按照《契税暂行条例》第四条规定的成交价格缴纳契税。因此，《条例》与《细则》规定的计税价格，是对不同纳税人在不同环节缴纳契税的依据，两者并不矛盾。

土地使用权出让。《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税［2004］134号）规定：

1.出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：

（1）评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。

（2）土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

［案例］某房地产开发企业协议出让方式获得一块开发用地，出让合同记载土地出让金100万元，后来，在办证前补缴市政配套费120万元，补缴的市政配套费也要补缴契税吗？契税应该缴纳多少？假如是招拍挂方式呢？还有，办证后补缴的市政配套费也要补缴契税吗？

［解析］根据财政部国家税务总局《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税［2004］134号）文件规定，建设单位和个人缴纳的建设项目大配套费即城市建设基础设施配套费、白蚁预防工程费、新型墙体材料专项基金和人防工程易地建设费等，应该列入计税依据，照章征收契税。

《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让起始计税依据的批复》（国税函［2009］603号）规定：对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。根据上述规定，该公司办证前补缴市政配套费120万元，应按规定补缴契税。

2.先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

［案例］某公司2017年10月21日缴纳土地出让金，同时到契税征收机关（财政部门）申报缴纳了契税，2018年5月按相关部门要求，缴纳了人防费210万元、城市基础配套费280万元。请问，该公司缴纳人防费用及城市基础配套费契税是否要缴纳契税？

［解析］根据财政部国家税务总局《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税［2004］134号）文件规定，建设单位和个人缴纳的建设项目大配套费即城市建设基础设施配套费、白蚁预防工程费、新型墙体材料专项基金和人防工程易地建设费等，应该列入计税依据，照章征收契税。根据上述规定，该公司缴纳的人防费210万元、城市基础配套费280万元，应按规定补缴契税。

“招、拍、挂”土地。《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让起始计税依据的批复》（国税函［2009］603号）明确，根据《财政部国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税［2004］134号）规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

房地产作价出资。《国家税务总局关于以土地、房屋作价出资及租赁使用土地有关契税问题的批复》（国税函［2004］322号），关于承受国家以作价投资方式出让土地使用权计税依据的问题规定，根据《契税暂行条例细则》第八条的规定：以土地、房屋权属作价投资入股的，视同土地使用权转让、房屋买卖征收契税。四方机车车辆有限责任公司承受国家以作价投资方式出让的土地使用权，应按其作价出资额计征契税。

合作建房。《财政部、国家税务总局对河南省财政厅〈关于契税有关政策问题的请示〉的批复》（财税［2000］14号），关于合作建房契税计税依据问题，甲单位拥有土地，乙单位提供资金，共建住房。乙单位获得了甲单位的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移，根据《契税暂行条例》的规定，对乙单位应征收契税，其计税依据为乙单位取得土地使用权的成交价格。

房屋附属设施。《财政部、国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》（财税［2004］126号）规定，对于承受与房屋相关的附属设施（包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，下同）所有权或土地使用权的行为，按照契税法律、法规的规定征收契税；采取分期付款方式购买房屋附属设施土地使用权、房屋所有权的，应按合同规定的总价款计征契税。

承受装修房屋。《国家税务总局关于承受装修房屋契税计税价格问题的批复》（国税函［2007］606号）规定，房屋买卖的契税计税价格为房屋买卖合同的总价款，买卖装修的房屋，装修费用应包括在内。

土地使用权转让。《财政部、国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复》（财税［2007］162号）明确，根据国家土地管理相关法律法规和《契税暂行条例》及其实施细则的规定，土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。

代政府建保障房。《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税［2012］82号）规定，企业承受土地使用权用于房地产开发，并在该土地上代政府建设保障性住房的，计税价格为取得全部土地使用权的成交价格。

营改增后。《财政部、国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号）明确，关于营改增后契税计税依据问题规定，计征契税的成交价格不含增值税。

归纳提示

契税的计税依据：

国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖的，为成交价格。

土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定。

土地使用权交换、房屋权属交换、土地使用权与房屋所有权之间相互交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格差额。

土地、房屋权属作价投资入股、抵债、以获奖方式转移土地房屋权属的，由征收机关参照土地使用权出售，房屋买卖的市场价格核定。

以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，应由房地产转让者补缴契税。其计税依据为补缴的土地使用权出让费用或者土地收益。

对没有成交价格，以及虽有成交价格，但成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。市场价格是按照房地产估价技术确定的市场评估价。

［案例］招拍挂方式取得的土地，土地出让金滞纳金是否需要缴纳契税？能否在企业所得税前扣除？

［解析］1.契税：根据《财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税［2004］134号）规定，“出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。”

公司因未按期支付出让金而缴纳给国土资源局的滞纳金，不属于合同约定的土地出让金，因而不需要缴纳契税。

2.企业所得税：根据《企业所得税法》规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……（四）罚金、罚款和被没收财物的损失。”土地出让金滞纳金属于违反《土地出让合同》产生的违约金，不属于罚金、罚款和被没收财物的损失，因此，可以在企业所得税前扣除。

另外，在实践中，关于契税的计税依据问题需要注意以下几点：

1.没有成交价格或者成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。对暂未纳入批量评估系统的，或对评估价格存在争议的，可由税务机关向本级价格认定机构提出协助请求，由价格认定机构依法对涉税财物计税价格进行测算，并做出价格认定结论。根据人民法院、仲裁委员会的生效法律文书承受房地产权属的，以文书中载明的房地产价格作为契税的计税依据。

2.财税［2004］134号文规定,契税的计税依据应包括市政建设配套费。按照《国家计委、财政部关于全面整顿住房建设收费取消部分收费项目的通知》（计价格发［2001］585号）、《财政部关于城市基础设施配套费性质的批复》（财综函［2002］3号）的规定，市政建设配套费目前已统一归并为城市基础设施配套费。

城市基础设施配套费按照实际缴纳金额计征契税。对政府减免城市基础设施配套费的，可按相应减免金额不列入契税计税依据。减免城市基础设施配套费的建设项目，改变原批准用途，按规定补缴已减免的费用的，应补缴相应的契税。

3.以出让方式承受土地，用地人缴纳的土地出让金中未包含全部拆迁补偿费用的，拆迁补偿费按以下方式计算缴纳契税：

补偿费用尚未实际支付的，以政府相关部门制定的征收补偿方案中确定的金额计算缴纳；已经以货币形式或以产权调换方式支付的，以实际支付金额计算缴纳。

4.以出让方式承受土地的用地人未按照土地出让合同、补充协议或变更协议的约定及时缴纳土地出让金被政府相关部门计收的违约金（罚款、滞纳金等），如果能够与土地出让金准确区分的，可不列入契税的计税依据。