生态文明审计促进我国生态文明建设的作用机制及实现路径

王 冰

（山东商务职业学院，山东 烟台 264670）

一、引言

2005年通过的《关于落实科学发展观加强环境保护的决定》首次在国家层面倡导生态文明；党的十七大将生态文明建设纳入全面建设小康社会的奋斗目标；党的十八大不仅将生态文明建设纳入全面建成小康社会的奋斗目标，而且将生态文明建设作为“五位一体”战略总布局的重要内容之一；党的十九大提出要把我国建设成为富强民主文明和谐美丽的社会主义现代化强国的目标，自此生态文明建设正式成为新时代中国特色社会主义建设的主战场。［1］

生态文明建设是一项“以政府为主体、企业及社会公众共同参与、国际间相互协同”的一项复杂工程，该项工程涉及政治、制度、法律、科技等各个领域，其中包含了制度的出台与落实、政策的执行与评价、大量的资金投入、生产方式和消费方式的转变等各项理论和实践措施。与此同时，如何检验生态文明建设的成效？如何保证资金投入的真实性和合规性？如何保证制度的科学性和适应性？如何保证政策的贯彻和落实？如何保证生态文明建设的绩效性？上述问题，都需要进行独立的审计或鉴证，需要独立的审计机构发表审计意见或出具鉴证结论。［2］就目前现状而言，环境审计尽管作为国家治理的一项重要工具在生态文明建设过程中起到了一定的监控、预警、揭示及修复作用，但是受限于审计范围狭窄、审计主体独立性较低、立法完善度不高、审计方法滞后，审计人才队伍薄弱，导致环境审计尚不能完全满足生态文明建设过程中所产生的新的审计要求，因而探究生态文明建设中生态文明审计的作用机制及实现路径，理清生态文明审计的基本框架，是生态文明建设的迫切要求。

二、生态文明审计的内涵

（一）生态文明

文明通常与“野蛮相对立”，一般是指人类在改造世界的社会实践中所创造的物质成果和精神成果的总和，反映的是人类社会发展和进步的程度。文明的演变不是一蹴而就的，通常是经历了生产力和生产关系的不断调整与适应而演变提升的。生态文明是继原始文明、农耕文明和工业文明之后社会发展到一定阶段后的第四种高级文明。党的十八大报告指出生态文明其本质是指构建以尊重自然为前提，以节约资源为宗旨的可持续发展的环境友好型社会。亦可理解为如何处理人与自然、生态文明与现代文明、生态文明建设与时代发展的三方面关系。［3］总而言之，生态文明强调的是一种人与自然和谐共生的稳定系统，是现代文明的一个重要组成部分，是其他文明建设的推手，彰显了时代发展的必然趋势和要求。

（二）生态文明建设

党的十八大将生态文明建设上升到中国特色社会主义建设事业“五位一体”战略总布局的高度，具体来说就是以均衡发展为宗旨，改变传统的生产方式、消费方式和生活方式，节约自然资源，保护自然环境，修复和建设生态系统，形成人与自然和谐发展的局面。生态文明建设是一项系统而复杂的庞大工程，需要多方的整合协同和积极参与。其中政府、企业和个人是关键。政府是生态文明建设的引导者，政府在生态文明建设中的理念、政策、制度、设计是否科学合理直接关系到生态文明建设的成败。企业和个人是生态文明建设的践行人，企业的生产方式是否绿色、低碳、循环，直接影响到生态文明建设的成效；个人既是生态文明建设的间接推动者亦是生态破坏的受害者，其消费方式是否简约、节俭、生态直接影响着企业生产方式的绿色化。

（三）生态文明审计的理论基础

生态文明审计作为一个崭新的研究领域，其自身有着坚实的理论基础。可持续发展理论是生态文明审计的根基，通过生态文明审计的监督、评价、鉴定等职能作用，通过生态文明审计报告的揭示作用，可以促进生态环境和经济的协调发展。经济外部性理论、生态经济学理论、国家治理理论是生态文明审计发展的动力。经济负外部性是生态环境问题产生的根源，需要生态文明审计运用相应审计手段发现和揭示在生态文明建设过程中的负外部性问题，并探索出解决负外部性问题的方法；生态经济学理论决定着生态文明审计的目标，需要借助生态文明审计的审计技术与方法判断生态环境系统是否遭到破坏；生态治理作为国家治理的重要内容之一，需要借助生态文明审计的方式和方法，同样国家治理既决定着生态文明的内容和形式，也决定着生态文明审计的导向和趋势。［4］

（四）生态文明审计

生态文明审计与传统环境审计在概念上有着本质区别。环境审计强调的是评价人对自然环境的影响，而生态文明审计侧重的是人与自然环境相互影响的评价。环境审计产生于西方发达国家在工业经济快速发展过程中出现的严重环境污染，而生态文明审计则是依据我国经济发展中产生的生态问题，结合国家对生态文明建设的要求应运而生的。环境审计侧重对环保专项投入资金及政策执行情况的审计，生态文明审计以环境审计内容为基础，逐步向国土空间开发、低碳资源利用、生态文明制度建立、生态文明政策的执行及生态文明绩效审计延伸。［5］因此，生态文明审计是我国新时代中国特色社会主义建设背景下一种新的审计类型，是国家治理体系的重要内容之一，对生态文明建设发挥着监控、预警、揭示、纠偏及修复职能。［6］生态文明审计应立足于生态文明建设的全过程，不仅包括财务收支合法性审计，还应当包括制度合规性审计、政策执行性审计、节能减排审计、生态文明绩效审计、领导干部自然资源资产离任审计等涵盖多种审计类型的复合型审计，是审计促进生态平衡，对生态文明建设物质成果和精神成果进行监督、评价和鉴证的总对策。

三、生态文明审计的作用机制

（一）对生态文明建设政策的纠偏及修复作用

生态文明政策是指国家或地方政府为了实现生态文明建设目标而制定的行为准则和具体措施，对生态文明建设起着指导性和约束性作用。自20世纪80年代以来，我国初步形成了以自然资源法律、环境保护法规及部门规章及政策性文件为基础的我国资源环境保护法律体系框架。该框架尽管在节约资源及保护环境方面起到了较为重要的作用，但伴随着经济快速发展，这些政策在执行过程中会出现一定的执行偏差、低效甚至失灵等现象。因此，通过生态文明审计，审计机关可以从跟踪政策执行的有效性、分析政策本身的适用性、增强制度的科学性三个方面及时反馈生态文明制度设计的科学性，政策措施的不完善、不配套、不衔接，政策执行方式是否合理、实施结果是否有效、是否存在弄虚作假等情况，能够为修正、完善生态文明政策提供信息。［7］

（二）对生态文明建设资金的监控作用

生态文明建设是一项复杂而庞大的系统工程，各方对生态文明建设资金的投入正在不断加大，目前主要涉及环保专项资金、环保事业资金、财政贴息贷款等。这些资金是否能够发挥作用、是否做到了专款专用，这都需要生态文明审计的鉴证。生态文明审计通过对资金筹集的合法性与合规性、资金分配的科学性和合理性及资金使用的效益性三个方面进行审计，从而对生态文明建设资金是否存在拖欠、截留、坐支、个人贪污，是否存在随意分配或者违规分配现象，资金投入与产出是否相匹配、是否实现或超过既定目标等内容进行监控，从而保证生态文明建设资金合法、合规使用，提高生态文明建设资金使用效率、效果和效益，确保每一笔资金真正能够用到生态文明建设上。

（三）对生态文明建设项目绩效的预警作用

生态文明建设项目绩效就是指生态文明建设项目的总成果。对生态文明建设项目绩效的审计监督，是生态文明审计工作的重要组成部分，审计监督生态文明建设项目的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性，及时掌握国家投资生态文明项目建设进展情况，及时对生态文明建设项目实施过程中所存在的问题进行预警，从而提高生态文明建设项目质量，确保生态文明建设项目顺利建成并实现预期效果。生态文明审计对生态文明建设项目的预警作用可以通过重点审查项目立项的科学性、项目实施的规范性、项目运行的绩效性三个方面，发挥对生态文明项目建设过程中项目立项是否规范、项目方案是否先进、项目预算是否合理、项目实施是否按照规划严格执行、项目建成后是否达到预期的经济、社会和环境效益等的预警作用，进而提高生态文明建设项目的绩效水平。

四、生态文明审计的实现路径

生态文明建设是一项系统而复杂的工程，其中既有人为的污染，又有自然灾害的威胁，既有资源的浪费，又有资源紧张的困境。生态文明审计要紧盯影响我国生态文明建设重要因素的变化，逐步实现由事后揭示变为事前防范，由对已发生事项的审计关注变为对将来发生事项的审计关注。目前而言，要实现生态文明审计重点需要做好以下几个方面工作：

（一）创建多元审计主体协同审计模式

习近平总书记在中央审计委员会第一次会议发表讲话时强调，审计是党和国家监督体系的重要组成部分，各级审计机关在推进国家治理等方面做出了重要贡献。我们认为，生态文明审计应当以政府审计为主导，以社会审计为有力补充，以内部审计作为微观基础的“三位一体”协同审计模式。在这种审计模式下，由于政府机关的职能分工不同，政府审计可以成立由政府审计机关牵头，整合环境保护部门、国土资源部门等其他审计实施主体，组建环境责任审计联席会议，［8］对生态文明审计采用统一标准、统一方法，发挥一体化优势，形成合力，提高审计工作效率。政府生态文明审计应以资金审计、项目审计、政策审计及责任审计为主要内容，检查国家生态环境政策贯彻落实、评估生态环境绩效、复核生态环境项目建设运营情况、生态环境责任落实及追究、生态保护资金的分配、管理和使用，推动生态文明建设。政府审计属于生态文明审计的宏观层次，而企业内部审计则构成了生态文明审计的微观基础。在生态文明建设背景下，企业内部审计可以贯穿于所有企事业单位的运营活动，从而使其运营活动与国家生态文明建设战略相吻合。内部审计可以环境管理体系国际准则（ISO14001）为审计标准，持续评价企业生态环境政策贯彻落实情况、企业管理层承担生态环境责任情况、企业生态环境责任内部控制制度设计和执行情况，从而对生态环境风险进行持续动态评估，及时找出未被揭示的潜在生态环境风险，改善企业环境社会责任履行质量。现阶段政府审计和内部审计尚不能承担起所有生态文明审计的任务，需要社会审计作为有力的补充。社会审计可以对企业的环境信息披露、绿色生产、社会责任等信息出具独立的生态审计报告；也可以对企业诸如碳排放权、排污权、开采权等进行生态认证服务。

（二）优化生态文明审计方式与方法

生态文明审计作为一种新的审计类型，有其自身特点与要求。在审计过程中除了沿用环境审计方式方法外，生态文明审计应建立和拥有满足自身审计业务特点和要求的独特方法。审计矩阵作为一个工具计划和沟通审计策略，可以用来呈现生态文明审计计划的关键元素信息。在审计实施过程中按照生态文明建设目标和内容，将关键元素利用基本审计矩阵从左向右线性地展现出来，以审计目标为出发点，以审计结果和关键发现为终点。审计矩阵作为一个纲领性的计划工具将事前审计、事中审计与事后审计相结合，引领整个审计活动，可以完整展现生态文明审计过程中不同审计主体的分工与协作。［9］审计工具箱可以做为生态文明审计技术或方法的组合，包括询问、采访、档案回顾、实地考察、问卷调查及网站访问等基础审计工具和专家小组、分组座谈、数据库分析、经济学分析、科学分析及国际标准等专业审计工具。［10］在审计具体实施过程中，在采纳生态价值补偿标准、机会成本、资产价值法、人力资本法、决策和风险分析法的基础上运用GPS技术、卫星遥感技术、GIS系统、空气监测系统等相应技术，对取得的审计信息借助互联网、大数据、云计算等现代信息技术，通过“生态文明审计信息化系统平台”实现数据共享，提高生态文明审计效率。

（三）完善生态文明审计规范体系

立法型审计是世界各国的共同选择，法律法规的建设是生态文明审计开展的战略保障与支撑。尽管我国颁布了《审计法》、《审计准则》等法律法规来规范审计工作，尤其是2015年9月以来，推出了“1＋6”一系列生态文明改革方案和措施，但都对生态文明审计工作没有做出具体规定，这样就导致了生态文明审计工作的法律依据不足，从而妨碍了生态文明审计工作实践的发展。为有效地开展生态文明审计，首先，应修改现行的《审计法》、《审计法实施条例》、《环境保护法》、《大气污染防治法》等法律法规的相关内容，补充生态文明审计法，明确生态文明审计在服务生态文明建设过程中的地位、职责和权限，充分发挥审计对生态文明建设的免疫功效。其次，制订生态文明审计准则。在借鉴国外最新环境审计准则基础上，构建我国生态文明审计准则，为了与国际准则相接轨，可以构建一般准则、工作准则和报告准则。同时建立生态文明审计结果公告制度，及时将生态文明审计结果向社会公众公示，把审计监督同社会公众监督有机结合起来，唤醒普通公众生态文明意识，增强审计透明度，提高审计质量，推动生态文明审计快速发展。

（四）推进生态文明审计队伍专业化

现阶段我国审计人员普遍以财务会计专业为主，缺乏环境、法律、生态、经济等相关知识背景，而生态文明审计是一项高度专业性与技术性相结合的工作。因此，打造一支专业化、职业化的审计队伍是生态文明审计顺利开展的重要保障。首先，应组建生态文明审计专业化组织体系。可以环保部、审计署为中心，统筹直属部门及学会等专业团体，建立“生态文明审计委员会”，该委员会统筹负责生态文明审计活动。其次，开展相关业务培训盘活存量。生态文明审计专业性较强，需要审计人员掌握生态文明专业基础和审计业务知识，因此需要定期对审计人员开展职业培训和职业教育，提高审计人员专业素质。 最后，吸收外部人才用好增量。审计队伍应适当招收环境科学、环境工程等相关专业人员；与高校、相关科研院所多方位合作，聘请具有丰富理论和实践经验的专家指导审计活动。