车间固定资产修理费会计处理梳理——基于2017版CPA《会计》考试教材

（副教授）

一、会计界关于车间固定资产修理费会计处理的争论

自从2006年《企业会计准则第4号——固定资产》（CAS 4）及其应用指南颁布以来，关于车间固定资产修理费到底是记入“管理费用”还是记入“制造费用”“长期待摊费用”等账户，会计界争论不断。

按照CAS 4及其应用指南的规定，固定资产修理费不区分中小修理（日常修理费用）和大修理，都属于固定资产后续支出，符合资本化条件的，应当计入固定资产成本，不符合资本化条件的，应当计入当期损益；企业生产车间发生的固定资产修理费应计入管理费用。这改变了以前生产车间固定资产修理费计入制造费用（资本化）的做法，激起了专家学者们的广泛批评。批评者的主要理由有：①车间日常修理费是与生产存货紧密相关的，使存货达到目前场所和状态所发生的一切必要支出的一部分应该属于存货计量的范围。②车间修理费费用化不符合收入与费用的配比原则，混淆了生产费用和期间费用的界限；车间修理费计入管理费用不利于控制成本费用，不利于产品定价。③车间修理费费用化导致固定资产后续资本化支出和费用化支出口径不一致，固定资产后续支出资本化后增加了固定资产账面价值，然后通过折旧的方式最终计入各期的制造费用，期末再转入生产成本，而车间日常修理费这一费用化支出直接计入管理费用，和生产成本无关。

支持现行企业会计准则规定的学者和实务专家则认为，车间固定资产日常修理费并不能延长固定资产使用寿命或实质性提高产品质量、实质性降低产品成本，未来不能为企业带来经济利益，不符合资本化条件与资产的定义，因此应将其费用化。

二、2017年注册会计师考试辅导教材《会计》中固定资产修理费的新变化

2017年3月出版的中国注册会计师考试辅导教材《会计》（简称“注会《会计》教材”）中第33页，在对制造费用包含内容的阐述中，明确了车间固定资产的修理费属于制造费用的范畴，原文是“制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、车间固定资产的修理费用、季节性和修理期间的停工损失等”。

在注会《会计》教材中不仅对存货章节进行了修订，对固定资产章节也进行了修订。其第47页就对固定资产后续支出的处理原则进行了修订，原文是“后续支出的处理原则为：符合资本化条件的，应当计入固定资产成本或其他相关资产的成本（例如，与生产产品相关的固定资产的后续支出计入相关产品的成本）”，即符合资本化条件的车间固定资产修理费可计入相关产品的成本。而计入相关产品的成本必然是先计入制造费用，因为它属于间接费用，修理后的车间固定资产一般可以生产各种不同产品。期末再从制造费用分配转入生产成本，产品完工后再从生产成本转入库存商品。其第49页新增了“除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费按照存货成本确定原则进行处理外”字样，也表明车间修理费符合存货成本确定原则时可计入制造费用。

这几处变化是注会《会计》教材自2007年以来的首次修订。注会《会计》教材是在财政部主导下、由中国注册会计师协会具体组织编写的权威性教材。虽然它本身不是企业会计准则基本准则这一部门规章，也不是企业会计准则的具体准则（包括其应用指南）这些规范性文件，但它的最新修订表明了财政部和中国注册会计师协会听取了会计界近10年以来的批评意见，可见批评意见是有道理的。由于对固定资产准则和存货准则的修订不可能年年进行，因此这一最新修订可能会以企业会计准则解释的方式出现，或者等待《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第4号——固定资产》的下一次大修订时一并处理，毕竟上述两个准则是2007年1月开始施行的，到现在已满10年，尚未进行修订。

三、车间固定资产修理费会计处理方法

1.合理运用会计职业判断。这是固定资产修理费核算的前提。会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规和规章等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，运用自身专业知识和职业经验，通过识别、计算、分析、比较等方法，对不确定性会计事项所作的裁决与断定的思维过程。

车间固定资产修理在企业实际环境中表现为各种形式：有些是定期的简单日常保养，有些是不定期的停工大修理，甚至需要更换价值较大的部件；有些是车间厂房等不动产固定资产修理，有些是机器设备等动产固定资产修理；有些是企业多条生产线的轮流修理，有些是企业唯一一条生产线的停工修理；有些是由企业内部专业维修部门来修理，有些是外包给外部单位修理。车间固定资产修理的表现形式多种多样，而车间修理费的会计处理涉及的法规、规章和规范性文件也较多，如《会计法》、《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第1号——存货》及其应用指南、《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南、《企业产品成本核算制度（试行）》、《企业产品成本核算制度——钢铁行业》、《企业产品成本核算制度——煤炭行业》等。另外，对企业车间修理费有所规范的有《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》，这些税法规范与企业会计准则的有些规定不一致，还需要进行纳税调整。

面对复杂的修理费分类和多种适用规范，必须提高职业判断能力，真正运用好权责发生制这一会计基础，遵循重要性、实质重于形式等信息质量要求以及收入与费用的配比原则等，当不同的规范产生矛盾时，这些会计基本原则就是解决问题的突破口。

2.区分固定资产资本化支出和存货资本化支出。支出资本化是指符合条件的相关支出不计入当期损益，而是计入相关资产成本。资本化支出可以在超过一年的期间为企业带来经济利益的流入。不符合资本化条件的支出应费用化，计入当期损益。

车间固定资产修理费资本化包括计入固定资产成本与计入制造费用（最终计入产品生产成本即存货成本，此时修理费属于存货资本化支出），车间修理费费用化即计入管理费用。

固定资产的确认条件有两条：①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；②该固定资产的成本能够可靠地计量。若车间修理费金额较大，有效改善了固定资产性能，延长了固定资产寿命，降低了生产成本，提高了产品的质量，这样的修理费可以叫大修理，其实和改良支出没有多大区别。2006年颁布的固定资产准则把改良支出和修理费统称为固定资产后续支出，不再简单地分割这两类支出。这种情况下，车间固定资产修理费应该首先列入“在建工程”，修理完毕后再转入“固定资产”。

车间固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业对固定资产需进行必要的维护，这种修理往往次数较多，其实就是日常保养和修理，又叫中小修理。此时，车间修理费是生产产品的必要条件，符合存货确认条件，但不符合固定资产资本化条件。其应该列入“制造费用”（虽然还是资本化，但不计入固定资产成本），月末再分配结转到“生产成本”，产品完工入库后，再从“生产成本”转入“库存商品”。随着包含车间修理费的产品的对外出售，企业确认销售收入的同时结转销售成本，把“库存商品”转入“主营业务成本”，车间修理费在不太长的时间内（一般在1年以内）最终成为费用。而大修理费一旦计入固定资产账面价值，往往需要在一个相当长的时间（一般在1年以上）内通过折旧的方式转为制造费用。若简单地把车间日常修理费费用化，计入“管理费用”，则会出现资本化金额通过分配或折旧的方式最终进入费用化的账户（主营业务成本）与直接费用化的账户（管理费用）不一致的现象。这或许是财政部和中国注册会计师协会修改注册会计师辅导教材相关内容的根本原因。

总之，车间固定资产修理费不再是简单一刀切的“费用化”，而是视不同情况予以固定资产资本化或存货资本化处理，因此要区分两种情况分别核算。

3.车间修理费可以计入“长期待摊费用”。《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》规定了大修理的概念，而企业会计准则没有关注大修理和日常修理的区别，淡化了大修理的概念。税法意义上的大修理是指同时符合下列条件的支出：①修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50%以上；②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。大修理支出计入“长期待摊费用”，按照固定资产尚可使用年限分期摊销，准予税前扣除。

税法将不动产（车间所在的厂房）的资本化后续支出视为改建支出，将动产（车间内的生产设备）的资本化后续支出视为大修理支出，均作为长期待摊费用，按照规定摊销准予税前扣除。企业会计准则不仅淡化了大修理和日常维修（中小修理）的区别，而且还淡化了大修理和改良支出的区别。注会《会计》教材只提到是否符合固定资产或存货确认条件，改良支出和修理支出统称为固定资产后续支出。那么，税法将资本化的车间修理费计入“长期待摊费用”，会计账务处理是否也可计入“长期待摊费用”呢？

首先，企业会计准则应用指南对“长期待摊费用”的解释是：“本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等”。核算范围列举中没有说明固定资产修理费或大修理费，但最后的一个“等”字充分体现了中文的博大精深和意味深远，保留了会计核算职业判断的空间，体现了会计科目设置的统一性与灵活性相结合的原则。因此，把符合资本化条件的车间修理费计入“长期待摊费用”似乎可行。

其次，车间日常修理费若不符合固定资产资本化条件，但一次修理的收益期超过1年，金额也在企业重要性水平以上，笔者认为是可以先计入“长期待摊费用”，然后按月摊销计入各月“制造费用”的。

4.不符合资本化条件的车间修理费仍然计入“制造费用”。注会《会计》教材固定资产章节所说的“符合资本化条件的，应当计入固定资产成本或其他相关资产的成本”，那么对于不符合资本化条件的车间修理费呢？笔者认为，应仍然计入“制造费用”。这是因为：第一，注会《会计》教材已经明确“制造费用”包括车间固定资产的修理费用；第二，车间修理费不符合资本化条件，即金额很小，受益期很短，但即使如此，车间修理费仍然属于与生产存货有关的成本消耗，计入存货成本比计入当期损益更适合，而计入存货成本就要先计入“制造费用”。

综上，对车间固定资产修理费应按以下思路处理：①对于符合固定资产资本化条件的车间修理费先计入“在建工程”，然后转入“固定资产”，在以后的使用期内通过折旧的方式计入“制造费用”，此类车间修理费属于符合资本化条件的固定资产后续支出。②对于符合存货资本化条件的车间修理费，视受益期的长短分别处理，若受益期超过1年，可以先计入“长期待摊费用”，然后在每个月月末摊销时计入“制造费用”；若受益期大于一个月、小于一年，可以直接计入当期的“制造费用”。③对于不符合存货资本化条件的车间修理费，即受益期在一个月内的，直接计入当期的“制造费用”。④车间修理费的表现形式在实务中很复杂，对于不太容易处理的业务，要合理运用会计职业判断和会计基本原理来识别、核算。

中国注册会计师协会.会计［M］.北京:中国财政经济出版社，2017.

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