价值流下精益会计框架体系设计及应用

张国荣 胡静波

【摘 要】 在大力追求精益生产过程中，越来越多的企业认识到传统会计和成本管理系统已经无法适应企业运行生产需求。精益会计是在传统会计模式基础上发展而来的，是以客户为服务对象，把价值流作为要点，以尽量杜绝浪费为首要任务。文章以精益会计为研究视角，详细介绍了传统会计模式存在的问题，提出价值流的结构及成本核算内容，并从价值流损益、成本核算等方面构建精益会计框架体系，以期帮助企业获得更多利润和广阔的发展空间。

【关键词】 价值流; 精益会计; 框架体系

【中图分类号】 F234.2  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2018）06-0017-05

精益生产是指包含生产系统运行及管理、产品、生产制造、库存管理等活动的综合生产方式。推行精益生产模式的企业，其在管理理念、生产组织等方面均与传统大批量生产企业存在显著差异。因此，传统企业生产组织模式下的会计核算方法也必然进行一系列的变革。精益会计就是基于价值流管理展开，其主要目标是有效消除生产运营过程中费用增加及浪费部分。与传统会计模式比较，精益会计会大大简化原本繁重的成本核算工作，确保财务信息更简单、易懂。但实行精益会计是多数制造企业面临的挑战，它要求从根本上摆脱传统思想的限制，在价值创造的原则下实施变革，促使企业营造一种精益的氛围。本文在深入分析传统会计模式不足之处基础上，结合精益生产方法，试图建立满足精益生产需求的会计方式——精益会计，对提升我国制造业管理水平，增强制造业竞争力具有一定的意义。

一、精益会计优点及主要内容

（一）精益会计的优点

精益概念是依托价值流管理展开的，旨在消除生产运营中出现的非增值或浪费环节。精益会计综合使用目标成本法、价值流管理等方式，对进行精益改善企业的会计系统实施全面的优化及升级，从而为企业提供最佳的管理框架，辅助精益改善持续展开，大大提升价值流的创造力[ 1 ]。精益会计是基于精益思想创立而来的，其运用价值流成本核算方式，对传统会计理论推陈出新。同时，创建精益业绩考核指标，在计划及预算编制过程中均融合精益生产思想及目标，强调企业要全面开展价值流管理，以此增强价值创造力，降低生产成本。

精益会计主要优点如下：（1）财务信息非常简洁，能够优化精益决策，便于及时发现并消除浪费的情况，降低成本;（2）依托价值流展开核算分析，有利于逐步释放资源，明确提出精益改善方向及方案;（3）精益会计把业绩指标和价值创造相互联系，以客户实际需求为关注点，尽量为其创造更多的价值。

（二）精益会计具体内容

依托精益生产理念，产品成本随产品与产品组合改变，而制造费用并未与个别产品消耗劳动时间发生关系。某种产品的生产成本，主要取决于其在整个价值流中的流动速度情况，尤其在价值流瓶颈环节的流动速度。成本核算、分析及管理重点并非资源使用、分配制造费用等问题，而是如何控制价值流中流动速度问题。因此，精益会计需要使用的是价值流成本法而非完全成本法。精益会计作为建立客户创造价值的前提，以最小价值流成本为主要目标，以此对企业整体价值流进行会计核算。在价值流不同环节，逐步消除不为顾客增值的作业，不仅能够有效降低价值流成本，而且可以提升价值流效率，尽量满足客户多样化需求，大大增强企业的竞争力[ 2 ]。此外，精益会计是以客户实际需求为导向，将市场影响观念深深植入会计中，并将其扎根在成本发生现场，以此消除一系列浪费，达到精益求精的目标。加之，精益会计主要导向为顾客价值增值，融合精益设计、采购、审查及物流等方面的技术，把精益管理与会计思想完美结合，逐步形成全新的精益会计理念，这种思想比较丰富，管理方式多种多样，逐步组成密切联系、相互作用的体制。

二、传统会计模式存在的缺陷

随着国民经济的发展和大众生活水平的提升，消费者行为展现出较强的选择性，而市场需求也向着个性化、多样化的方向发展。精益生产方法因具有多、快、省等优势，能帮助企业获取市场竞争优势。精益生产方式作为当前世界最先进的生产方式之一，其追求高效、相对合理的生产管理模式得到越来越多企业的认同，传统大批量生产模式逐步向精益生产方向过渡，但多数企业发展过程中，能够反映本企业客观经营状况的会计信息却不能全面显示公司业绩，甚至部分领导无法很好地理解所制定的财务报表。出现这种问题是由于传统会计模式已无法适应生产模式转化的实际需求。传统会计模式的主要缺陷：（1）传统成本核算流程不管是在理论还是实践上，均没有达到精益标准要求，仅部分流程涉及标准成本系统。这些表面看上去不错的系统，实际运用时缺少对实际产品成本准确的测评，具体表现在传统成本系统忽略市场管理费用。（2）传统成本系统对直接或间接成本有明确的划分，但多数日常管理费用或复杂的间接费用，均混杂在生产线的直接成本内。从精益企业视角分析，重点关注与单条价值流相关的所有资金与实物的消耗，因此，直接生产劳动力与间接劳动力并未存在任何意义上的区别。所以，财务核算方面必须考虑摒弃传统成本系统的核算方式。（3）传统管理会计基于工业化大批量生产条件下，企业尽可能扩大产量，才可在当期获取大量的利润。分析其原因发现，随着生产产量不断提升，产生大量产品分摊固定的费用，以此降低单位成本。同时，传统管理会计决策注重局部决策，例如资本预算、采购决策等，忽视由整体价值链视角分析，必然导致局部处于最优状态而整体效果较差[ 3-4 ]。传统管理会计对于成本的控制主要表现在后期，例如标准成本计算，就是借助实际与标准成本之间的差值分析出现问题的主要原因。这种情况下，实际成本已经出现，属于比较典型的事后控制模式，而成本大小在一定程度上要在未发生时就实施控制及规划。此外，传统管理会计比较注重生产环节，忽略供应商、顾客价值的创造，更谈不上从整体视角制定最佳决策。（4）企业生产线遵循大批量生产方式展开设计，生产与材料计划均按月下达，容易受到订单不稳定、制造现场管理混乱、生产周期长、设备利用率低等问题的影响[ 5 ]。在材料采購方面，因多数配套管理设施不到位，材料质量不达标、未能按时交货的情况时有发生。

三、价值流成本核算

（一）价值流结构

价值流就是组织为创造用户价值而开展的工作，能够为客户创造价值也是精益会计思想的基本原则。价值流结构如图1所示。

根据图1可知，价值流包含为客户创造价值的各环节，例如生产、前期开发、售后服务等。多数企业对价值流进行界定时，均将生产环节包含在内，而将除生产之外能够为客户创造价值的环节均排除在外。如果忽视这些环节，会使管理人员的视野变得更狭窄，很少有进一步改善的空间。将价值流拓展至企业外部工作中，供应商和客户均被融入价值流中，能够从中获取更多利益，有效减少浪费，从而达到改善整条价值流的目的。

（二）成本核算主要内容

价值流成本核算法中，其核算对象为价值流，就是提供产品及服务整个物流和信息流过程中各项增加及不增加价值活动[ 6 ]。成本计算期控制在每周、半个月或每个月，核算内容则是整个价值流中的耗費情况，而全部成本均为直接成本，并不存在直接或间接成本的区分，价值流以外的成本并未包含在内。成本项目通常包含人工、生产支持、机械设备、材料等，见图2。

其中，人工成本包含整个价值流中所有的人工成本，只要在价值流中的工作者，不管是从事产品生产、设计、机械维护、会计工作等成本均在其中。支持成本由创造价值流而产生的工具、日常开支、能源消耗等成本构成。这一系列的成本均直接计入在内，唯一运用分配计入价值流成本的就是设备使用成本，例如维护成本、建筑物租金等，其旨在促进价值流团体努力降低价值流对空间的运用。在价值流以外的部分活动，如会计成本等作为业务支持活动成本，并未计入价值流成本内，其主要功能是为价值流管理者提供更准确、清晰的成本信息，便于对价值流活动进行管理及控制[ 7-8 ]。

四、基于价值流的精益会计框架

企业引入精益生产模式初期，会通过建立示范单元，充分挖掘本企业开展精益改善的方法及内容。如果精益生产逐步进入成熟发展阶段，精益方法普遍存在企业或某个价值流，企业会根据价值流对其他业务展开管理，向每个价值流划分履行特定职能的工作人员。若精益思想慢慢扎根在企业文化中，企业会发现依据价值流重新组织公司是最有效的改革方法。企业及早进行变革，其状况能够更早得到改善。成立精益改善团队，可以充分发挥其作用，有利于简化那些比较复杂的组织结构，企业可以更迅速地创造价值，并为企业在较短时间内获取大量利润而努力[ 9 ]。基于此，本文构建价值流成本核算、预算及损益等表格。

（一）成本核算表

依托精益企业产品所处价值流及价值流中的耗费情况，编制相应的价值流成本核算表。横向代表价值流成本构成，纵向则表示产品价值流向，见表1。

（二）价值流成本预算

每个企业的价值流具有主次之分，主要价值流代表与产品相关的采购原材料、加工、售后服务等环节;支持价值流能为主要价值流作业顺利实施发挥重要的辅助作用，例如技术开发、人力资源。具体如表2。

依托价值流对各项业务进行拆分，深入分析影响价值流成本的各项因素，了解如何有效控制成本。基于此，创建价值流成本预算表，该表从预计成本动因量入手，进一步对单位成本额实施预计，最终获得单元成本预算值。价值流成本中的预算额与其实际发生额对比，有助于及时找到成本差异形成原因，合理控制成本。

（三）价值流损益

这项指标无需进一步细分成本项目，价值流成本法能有效假定成本核算工作量。此时，将每个价值流当作一个成本归集中心，使得价值流利润表格中的信息更真实。每个价值流当期理论与本周/本月具体产生的产品收入减去同样根据价值流计算的人工、资料及其他成本后余额。核算操作能有效消除对制造费用分配的复杂过程，进而简化核算。价值流损益表主要由收入、销售利润率、成本等部分组成，如果销售量超过生产量，价值流内的存货量会有所下降，损益表则能准确反映更高利润或最低单位成本[ 10 ]。反言之，利润降低，单位成本随之上升。一个企业或部门损益表是其所有价值流损益表的组合，把各价值流利润相加后再减去管理费用，就能获得本部门或企业的税前利润，具体如表3所示。

（四）业绩评价

精益思想的核心是在较短的时间内利用最低成本，生产出质量好的产品，精益会计是在这种思想下促进生产顺利进行而开展的管理活动。因此，基于精益生产模式设计业绩评价体系，才能找到质量、成本、时间之间的矛盾结合点，这也是创建业绩评价体系的突破点。企业通常具有比较宽泛的计量指标，用来评估企业自工厂到区域、价值流等层面的业绩表现，整体商业战略也要通过这些计量指标支持，其起始集合见表4。

设定的指标要能够反映价值流改善，是挑选业绩指标的关键。价值流重视客户价值创造，因此价值流业绩指标要包含客户价值有关的内容。加之，创建科学的价值流业绩指标有助于调动员工的工作积极性，为其日常工作指明方向，并融入到价值流管理中。价值流业绩指标如表5所示。

五、结语

总之，精益思想被多数企业用于实践中，并获得一定成果，但对精益成本管理方面的认识还比较陌生。本文在分析精益会计优势及主要内容基础上，指出传统会计模式的不足之处，并基于价值流的精益会计体系展开研究，从精益会计的概念及优势入手，深入分析传统会计模式的缺陷，尝试依托价值流从价值流损益、业绩评价等方面建立精益会计框架，以期为类似研究工作提供一定指导。

【参考文献】

[1] 蒋伟.基于精益会计体系的企业成本管理研究[D].天津理工大学硕士学位论文，2013.

[2] 裴小兵，蒋伟，莫璇华，等.基于精益会计体系的存货处理研究[J].会计之友，2013（3）：105-107.

[3] 孙丽娜，陈博.论制造业精益会计与传统会计的差异分析[J].商场现代化，2016（11）：186-187.

[4] 莫璇华.基于精益会计的企业绩效评价指标体系研究[D].天津理工大学硕士学位论文，2013.

[5] 李士娜.浅析价值流成本核算及其与作业成本法的比较[J].商业经济，2015（1）：116-117.

[6] 李晨歌.基于精益会计体系的企业成本管理研究[J].财经界，2016（4）：226.

[7] 张慧媛.基于价值管理理论的精益管理会计探讨[J].财经界，2015（35）：201.

[8] 赵娴静.精益会计成本管理体系在中小企业的应用[J].企业改革与管理，2016（21）：157，166.

[9] 姜春华.探析精益会计成本管理体系在中小企业的应用[J].中国科技投资，2016（36）：173.

[10] 刘佳波.基于成本管理的精益会计体制研究[J].财经界，2016（2）：212.