中国企业海外工程项目涉税风险

支红妍

【摘要】本文以中资企业在印尼电力建设市场中遇到的税务纠纷为例，通过阐述印尼所得税相关规定以及中资企业与当地税务机关在税收缴纳方面的异议，分析异议产生的原因，并结合案例，提出海外工程承包企业在“走出去”过程中应当予以关注的财税问题。

【关键词】一带一路；走出去；海外工程；税务风险；

印度尼西亚

【中图分类号】F745.5；F813

在国家推进“一带一路”建设开展的大形势下，我国海外工程承包企业“走出去”步伐不断加快，多数企业通过在境外承揽建设大型工程项目，实现了较好的经济效益。但与此同时，“一带一路”沿线部分国家政局并不是十分稳定，財税政策也不十分健全，国家文化、政策与我国存在一定差异，这些不确定因素与差异给中资企业在这些国家的项目建设带来一定的潜在财务风险。

以印度尼西亚为例，其具有自身独特的地理优势及自身发展的现实需求，但其法律体系目前还不完善，政策管理透明度不高。税收和劳务政策是否能够稳定、法律规定能否有效执行以及在政策实施过程中是否会存在腐败问题等，都是摆在中资企业面前的问题。在实际项目建设过程中，一些企业由于对财税政策的理解与当地机构存在歧义，导致企业发生财务风险，甚至最终出现大额财务损失。

一、印尼电力市场概况

作为“21世纪海上丝绸之路”的首个响应国，该国拥有17 000多座岛屿，煤炭、天然气、地热以及水力资源储备丰富，有良好的电站建设资源条件。但长期以来电力基础设施建设滞后，目前仍有相当比例的人口尚未用上电，局部停电情况时有发生。近年来，印尼政府在缓解电力紧张方面做出了巨大努力。2006年，为满足印尼日益增长的电力需求，时任印尼总统苏西洛发布第71号总统令，要求实施1 000万千瓦加速电站建设计划，该计划由PLN（印尼国家电力公司）通过国际公开招标方式实施。根据统计，中国企业在印尼电力市场飞速发展的进程中取得了丰富成果，1 000万千瓦电站项目中超过85%的装机容量由中国企业建设和供应。但是，令很多企业没有预料到的是，随着建成的电站陆续完成交接或进入尾期，印尼税务机关陆续向部分承建电站EPC项目的中资企业提出补缴所得税及罚款，由于涉及金额重大，给企业带来极大的困扰。

二、印尼常设机构所得税结构

为方便理解案例，我们首先对印尼所得税构成情况做简要分析。在印尼注册成立或者以印尼为户籍国家的公司会被视为印尼的居民纳税人。在印尼通过常设机构从事商业活动的外资企业，一般需要履行与居民纳税人一样的纳税义务。印尼的所得税主要以预提所得税①的形式征缴。预提税一般以印尼所得税（Pajak Penghasilan/PPh）税法为依据，主要包括：

（一）PPh Final（第4条第（2）款最终税）

针对建设施工、土地建筑物转让出租等类业务征收的所得税，由付款人从支付给纳税机构金额中代为扣缴。具体涉及的业务类型包括：

（二）PPh22（第22条所得税）

针对进口相关类产品，向政府或者国有企业销售产品等征收的所得税。具体业务类型包括：

（三）PPh23（第23条所得税）

针对利息、特许权使用费等收入征收的所得税，税率为总收入的15%或者2%。具体业务类型包括：

（四）PPh25（第25条所得税）

适用于非采用预提方式缴纳的所得税业务，适用该种形式纳税。每月分期支付的税款，一般以最近的企业所得税纳税申报表（CITR） 为基准来计算。

（五）分支机构所得税（Branch Profit Tax）

印尼针对在印尼当地设立常设机构的外资企业，在企业所得税之后的净利润上再征收分支机构所得税，一般税率是20%。根据中印双边税务协定，税率减为10%。该项税的征收不取决于是否将税后利润转移到总部，只要企业有税后净利润，即需缴税。

对于在印尼承接电力工程项目的中资企业，上述第（一）、（五）类所得税是构成当地所得税的主要部分。

三、税收歧义及争议焦点

本文所述案例争议的焦点即为PPh Final，简称最终税。自2011年起，参与印尼1 000万千瓦加速电站建设计划的部分中资企业，陆续收到当地税务机关的税款补缴通知，要求针对EPC项目的P部分补缴最终税及相关罚款，同时要求合同全范围的最终税税率从之前使用的3%调整至4%。由于涉及金额巨大，对企业产生了重大影响。相关企业虽然反复与当地税务机关沟通，并申请启动复议、诉讼程序及两国双边税收协商程序，但收效甚微。截至目前，已判决的案件均为败诉。

企业与印尼当地税务机关存在的异议包括税基和税率两方面问题。

（一）税基方面

税基问题是征税范围问题，即合同中哪些工作范围应当交纳最终税。该问题对纳税金额影响最大，是争议中最核心的问题。

EPC（Engineering Procurement Construction）是指企业受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。EPC项目由E（设计）、P（设备）、C（土建）三部分构成，其中E、C部分主要或者部分在印尼当地完成，P部分由中资企业在中国境内组织采购、发运，全部工作在中国境内完成。

中资企业与印尼税务机关的争议焦点集中在EPC项目中的P部分（即设备部分）是否应当在印尼当地缴纳最终税（所得税）。根据中印尼两国签订的《关于避免双重征税及防止偷漏税协定》中相关规定（第七条第一段）：“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以直接或间接属于该常设机构的利润为限。但是，如果该企业证明上述活动不是由常设机构进行的，或者与常设机构无关，应不适用本款的规定”。

印尼税务机关认为，EPC合同项下所有进口设备都是用于在建项目的，而设备的采购和交付是承包商在EPC合同项下责任和职责的一部分，该项经济活动收入应纳入印尼的征税范围，整个EPC合同收入应当作为一个整体纳入建筑服务业的最终税征税范畴。中资企业认为，EPC合同项下出口设备这一经济行为实施主体是中资企业的国内总部，是在印尼境外实施的，且相关利润已在中国境内缴纳了企业所得税，并非由中资企业常设印尼机构实施的，产生的利润不应归属于常设机构，不应在印尼缴纳企业所得税，否则将造成双重征税。

企业和当地税务机关双方观点不一，中国税务机关同样不认可印尼税务机关的观点，但多次提议启动两国税收协商程序均未被印尼当局所接收。在已判决案例中，中资企业针对“P”部分免征税的主张均未得到法院支持。

（二）税率方面

该问题焦点是中资企业应当适用3%的税率还是4%的税率。根据印尼政府第2008年51号规定，建筑服务业务收入适用最终所得税，税率包括2%、3%和4%三档。其中，具有小规模资质的企业适用税率为2%，具有大规模施工资质的企业取得的建筑服務类收入，适用税率为3%，没有施工资质的企业取得的建筑服务类收入，适用税率为4%。（该施工资质是指由印尼建筑服务发展委员会签发的资质文件）。由于当地政策因素等原因，印尼所有外资企业均无法办理该资质，而这些企业一般均具有国际工程承包资质。根据印尼公共工程部意见，这些外资企业均应视同具有大规模资质，可适用3%税率。项目执行前期，电站建设的业主单位印尼电力公司（PLN）也是按照3%的税率代扣代缴中资企业最终税。

印尼税务机关认为，中资企业由于未实际取得相关资质，即使具备实际建设能力，也应当适用4%税率。针对该问题，中资企业多次与当地税务机关沟通无果。但中资企业的不懈努力最终得到了法院的支持，在已判决案例中，中资企业申请适用“3%”税率的主张得到法院支持。

四、事件进展及对“走出去”企业的启示

（一）事件进展

截至目前，涉及的中资企业中已经有3家进入法院诉讼程序，其中2家在税基问题上已经被判决败诉，虽然3%税率主张得到支持，但影响金额较小。由于该批项目多数已经移交或进入尾期，扣除当地缴纳的所得税外，大部分税款已经在中国缴纳完毕，如果此时在印尼进行补缴，补缴的税款已经超过国内的抵扣期限（5年），而国内税务机关尚未明确补缴的税款能否国内抵扣。如果最终问题无法解决，中资企业面临双重征税，最终增加企业经营成本。

（二）相关启示

该案例对走出国门开展业务的中资企业有如下启示：

一是应当深入研究当地税收法律规定，多方获取实践经验。企业在“走出去”之前，应当针对所涉国别法律政策、税收环境等进行有效调研，调研工作可采用多种方式，可以派专业人员前往该国，走访税务机关、中介机构等实地考察方式进行调研，也可以与当地中资企业取得联系，全面了解可能遇到的风险，提前制定应对方案，确保项目顺利实施。比如按照印尼税法规定，如果纳税人和税务主管机构之间出现税务分歧，纳税人有权利按照税法规定提出申诉。

具体程序为：1.提出第一次行政复议（审计结果出来后7个工作日内向税务机关提出）；2.提出第二次行政复议（第一次行政复议被驳回后3个月内向税务机关提出）；3.向税务法庭提起诉讼。同时，根据印尼有关规定，在提出第二次行政复议时，企业可以选择就争议税款是否预缴100%的保证金。如果选择不预缴，则在第二次行政复议被驳回后，税款金额将额外增加50%罚款，后续如通过税务法庭诉讼程序败诉的话，则再增加50%罚款。企业对该程序规定知悉后，可以充分有效利用，为案件争取更多的时间，最大程度保障企业利益。

二是充分利用当地中介机构，据理力争合法权益。从本案例的税率适用情况看，如果中资企业没有积极应对，而是听之任之，则会被适用于更高的税率4%，而不是合理税率3%。因此当面对所在国税务机关不合理要求时，企业应该在充分了解当地法律环境的基础上，制定合理的应对方案。在中介机构的选择方面，经验表明，在经济欠发达的国家和地区，出现类似纠纷事件，如果涉案中资企业选择行事规范的国际大型中介机构，如四大会计师事务所，由于其对当地人文环境不甚了解，仅依靠固化的法规条文形式，往往结果并不尽如人意；相比较而言，当地中介机构对当地政策环境更加熟悉，同时具有一些人脉资源，因此在处理具体事务时往往更加得力。企业在处理相关事务时应根据不同的需求选择不同类型的中介机构，以期达到最佳效果。在费用商讨方面，也可以选择固定费用与浮动费用相结合的方式，对于日常咨询业务，采用固定费用，对于最终案件结果，采用浮动费率的方式，并可适当减少固定费用，加大浮动部分费率，充分调动中介机构工作积极性。

三是保持与相关机构顺畅沟通，积极获取政策变动信息。企业应将从一线市场获得信息及时向相关机构进行反映，充分发挥外交部、商务部、驻外使领馆和经商处及各地、各行业商会协会的作用，发挥国别、行业影响力，促使当地机关作出合理决策。在税务政策方面，一方面积极与国税总局国际司取得联系，申请启动双边税收协商程序（MAP），通过国家层面的沟通协商为企业解决问题。另一方面，针对早年制定的尤其是存在模糊描述的双边税收协定，建议税务总局尽快启动修订，针对“一带一路”沿线重点国家重点谈判，有效实现“一带一路”倡议下的“共赢”。

主要参考文献：

[1]2016印尼税收袖珍指南[R].2016 PT Prima Wahana Caraka.

[2]王思奇.在“一带一路”政策下看印尼市场[J].国际工程与劳务，2016（12）：27-29.